서울고등법원 2023. 11. 10. 선고 2023누39504 판결 [법인세부과처분등 취소]

가. 원고 주식회사 ~~교육 : 주위적으로, 피고 KK세무서장이 원고 주식회사 천재교육에 대하여 한, 별지 1 목록 기재 각 법인세 부과처분을 취소한다. 예비적으로, 피고 KK세무서장이 원고 주식회사 ~~교육에 대하여 한, 별지 2 목록 기재 각 법인세경정거부처분을 취소한다는 판결.

나. 원고 최BB, 최AA : 주위적으로, 피고 SS세무서장이 원고 최BB에게 한, 별지 3 목록 기재 각 증여세 부과처분 중 같은 별지 ‘정당한 세액’란 기재 각 금액을 초과하는 부분 및 원고 최AA에게 한, 별지 4 목록 순번 1, 2, 4번 기재 각 증여세 부과처분 중 같은 별지 ‘정당한 세액’란 기재 각 금액을 초과하는 부분을 모두 취소한다. 예비적으로, 피고 SS세무서장이 원고 최BB에게 한, 별지 5 목록 기재 각 증여세 경정거부처분 및 원고 최AA에게 한, 별지 6 목록 순번 1, 2, 4번 기재 각 증여세 경정거부처분을 모두 취소한다는 판결.

가. 원고 최AA, 최BB : 제1심 판결을 청구취지 나. 기재와 같이 변경한다는 판결.

나. 피고들

1) 피고 KK세무서장 : 제1심 판결 중 피고 KK세무서장의 패소 부분을 취소하고, 원고 주식회사 ~~교육의 주위적 청구 및 예비적 청구를 모두 기각한다.

2) 피고 SS세무서장 : 제1심 판결 중 원고 최AA, 최BB의 주위적 청구에 관한 피고 SS세무서장의 각 패소 부분을 모두 취소하고, 그 부분에 해당하는 원고 최AA,최BB의 주위적 청구 및 예비적 청구를 모두 기각한다.

1. 제1심 판결 이유를 인용하는 부분

행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 제1심 판결의 이유 부분을24면 하단에서 6행까지, 38면 이하의 별지까지 포함하여 인용하되, 그 일부를 아래와같이 덧붙이거나 고친다.

○ 제1심 판결 17면 마지막 행과 18면 1행 사이에 아래와 같은 내용을 덧붙인다. “가) 당사자들의 주장 요지

(1) 원고들

피고들이 이 사건 인쇄용역거래와 관련하여 주장하는 구 법인세법(2018. 12.24. 법률 제16008호로 개정하기 전의 것) 제52조 제2항 소정의 시가는, 이 사건 단가표상 PP컴퍼니에 적용하는 현금 단가에 원고 ~~교육이 발행한 어음을 금융기관에서 할인할 때 적용하는 어음 할인율을 가산한 금액으로서, 이는 구 법인세법 시행령(2021. 2. 17. 대통령령 제31443호로 개정하기 전의 것) 제89조 제1항, 제2항 어디에도 해당하지 않고, 이 사건 단가표상 PP컴퍼니에 적용하는 어음 단가가 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것으로 볼 수 없으므로, 이 사건 법인세 부과처분, 이 사건 특정법인 증여세 부과처분 또는 각 그에 대한 경정거부처분은 모두 위법하다.

(2) 피고들

이 사건 단가표상 PP컴퍼니에게 적용하는 어음 단가는 현금 단가에 비하여 약 10% 높은데 이는 원고 ~~교육이 발행한 어음을 금융기관에서 할인할 때 적용하는 어음 할인율, 시중 CP금리(Commercial PPPer Rate), 원고 ~~교육이 시중 은행으로부터 자금을 차입할 때 적용한 대출이율 등에 비하여 과도하게 높은 것으로 이 사건 인쇄용역거래는 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것이다.”

○ 제1심 판결 18면 1행의 “가)”, 19면 6행의 “나)”를 각각 “나)”, “다)”로 고친다.

○ 제1심 판결 20면 하단에서 6행부터 21면 하단에서 6행까지는 아래와 같이 고친다. “(2) 피고들은 이 사건 단가표상 PP컴퍼니에 적용하는 어음 단가가 현금 단가에 비하여 과도하게 높아 원고 ~~교육이 PP컴퍼니로부터 현금 단가에 정당한 어음할인율을 가산한 단가와 위 어음 단가와의 차이만큼 고가로 용역을 제공받은 것이라고 주장하고 있다. 피고들이 이 사건 인쇄용역거래와 관련하여 구 법인세법 제52조 제2항의 ‘시가’로 보는 것은, 이 사건 단가표상 PP컴퍼니에 적용하는 현금 단가에서 PP컴퍼니가 원고 ~~교육 발행의 어음을 금융기관에서 할인할 때 적용하는 어음 할인율(연2.43~3.74%)을 가산한 금액이라고 볼 수 있다. 그런데 어음은 만기일이 도래하기 전에 현금화하려면 액면에서 할인을 거쳐야 하고, 그 할인율도 발행인 및 소지인의 신용도에 따라 달라, 대금을 어음과 현금 중 어떤 방식으로 지불할지는 그저 결제 방식의 차이에 그치는 것이 아니며, 가격 결정 및 거래 성사에 큰 영향을 미칠 수밖에 없는바, 원고 천재교육과 PP 컴퍼니 사이에서 현금을 대가로 인쇄용역을 주고받는 경우를 어음 거래인 이 사건 인쇄용역거래와 유사한 상황에 해당한다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 피고들이 주장하는 위 시가는 실제 이루어진 거래의 가격이 아니라, 이 사건 단가표와 원고 천재교육이 발행한 어음에 대한 금융기관의 어음 할인율을 바탕으로 임의 계산한 것으로서, 원고가 PP컴퍼니 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 PP컴퍼니 외 제3자 간에 일반적으로 거래한 가격에 해당한다고 볼 수 없다. 또한, 위 시가가 PP컴퍼니가 제공한 용역의 원가와 원가에 해당 사업연도 중 PP컴퍼니 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래 또는 PP컴퍼니가 아닌 제3자간의 일반적인 용역제공거래를 할 때의 수익률을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액이 아님은 명백하므로, 이를 구 법인세법 제 52조 제2항의 시가라고 볼 수도 없다(원고가 2019. 11. 15. 이 사건 인쇄용역거래에 관하여 피고들이 주장하는 바와 같은 시가를 적용하여 법인세를 수정신고․납부한 적이 있다고 하더라도 이는 서울지방국세청의 세무조사 결과를 그대로 따라 계산한 것에 불과하여 원고가 위 시가를 자인하였다고 보기도 어렵다).

(3) 피고들은 이 사건 단가표상 외주 업체에 적용하는 현금 단가를 구 법인세법 시행령 제89조 제1항 소정의 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격으로서 구 법인세법 제52조 제2항의 시가로 볼 수 있다는 취지로도 주장하나(2023. 10. 4.자 피고 준비서면 9, 10면), 앞서 본 바와 같이 현금 거래와 어음 거래의 특성이 상이한 이상, 이를 이 사건 인쇄용역거래와 유사한 거래로 볼 수 없고, 피고들 스스로 주장하는 바와 같이 원고 ~~교육이 PP컴퍼니 외의 다른 외주 업체와 현금 거래를 한 적이 전혀 없다면, 이를 원고 ~~교육이 특수관계인인 PP컴퍼니 외의 불특정다수인과 거래한 가격으로 볼 수 없다.”

○ 제1심 판결 21면 하단에서 5행의 “(3)”, 22면 9행의 “(4)”, 같은 면 하단에서 3행의“(5)”, 23면 마지막 행의 “(7)”, 24면 9행의 “(8)”을 각각 “(4)”, “(5)”, “(6)”, “(8)”, “(9)”로 고친다.

○ 제1심 판결 21면 하단에서 5행의 “반면”을 “설령 피고들의 주장과 같이 산정한 가격을 시가로 인정한다고 하더라도”로 고친다.

○ 제1심 판결 23면 9행의 “없다.” 바로 다음에 아래와 같은 내용을 덧붙인다. “피고들은 원고 ~~교육이 인쇄용역거래를 한 PP컴퍼니 외 다른 외주 업체 중 신용도 A+인 기업이 1개, A-인 기업이 2개, B+ 이상인 기업이 다수 존재하여 신용도가 높은 외주 업체의 경우 어음 결제를 선택하지 않을 이유가 없다는 취지로 주장하나, 신용도가 높은 업체라고 하더라도 앞서 본 바와 같이 원고 ~~교육과 거래한 규모에 따라 어음 할인을 거절당하거나 높은 어음 할인율을 적용받을 위험이 있고, 해당 업체의 재무 상태, 자금 운용 방식, 유동성 확보의 필요성 등에 따라서는, 설령 어음 할인에 문제가 없다고 하더라도, 현금 결제를 더욱 선호할 수도 있으므로, 피고들의 위 주장은 받아들이기 어렵다.”

○ 제1심 판결 23면 10행부터 하단에서 2행까지를 아래와 같이 고친다. “(7) 피고들은 원고 ~~교육이 특수관계인인 PP컴퍼니에 이 사건 인쇄용역거래의 대가를 4개월 만기 어음으로 지급하면서, 이 사건 단가표상 PP컴퍼니에 적용하는 현금 단가에 10%를 가산한 것은 연이율 30%(＝10%×3)에 상당하여 시중은행의 어음 할인율(연 2.43~3.74%), 시중 CP금리(Commercial PPPer Rate, 연 1.49~2.9%), 원고 ~~교육의 시중은행에 대한 차입금의 실제 이율(연 2.25~3.25%) 등과 비교하였을 때 비합리적으로 높은 대가에 해당한다고 주장한다. 그러나 피고들이 지적하는 시중은행의 어음 할인율은 PP컴퍼니가 원고 ~~교육이 발행한 어음을 금융기관에서 할인할 때 적용하는 비율로서, 어음발행인인 원고 ~~교육의 신용도뿐만 아니라 어음소지인인 PP컴퍼니의 신용도도 고려하여 사후적으로 결정한 것이므로, 이를 원고 ~~교육이 PP컴퍼니에 직접 어음을 발행하는 경우에도 동일하게 적용할 수는 없는 점, 이 사건 단가표상 PP컴퍼니에 적용하는 어음 단가가 PP컴퍼니에 적용하는 현금 단가에 1년 기준으로 30% 정도의 비율을 가산한 금액으로 일견 연이율 30%로 차입하는 것과 유사한 것으로 볼 여지가 있기는 하나, 이 사건 인쇄용역거래에 결제하는 어음은 만기가 4개월이고 개별 거래 상황에 따라 4개월 기준으로 이율을 10%로 정하는 것이 과도하게 높은 수준이라고 단정하기도 어려운 점, 피고들이 지적하는 시중 CP금리는 금융투자협회가 고시하는 채권금리의 일종으로서, 신용평가등급이 A1인 기업체가 단기 자금조달 목적으로 시장에 발행하는 융통어음(CP, Commercial PPPer)의 수익률을 가리키는 것이고, 원고 ~~교육의 시중은행에 대한 차입금의 실제 이율 또한 원고 ~~교육의 재무상황, 신용도, 담보목적물 등을 종합적으로 고려하여 산정한 자금 대출에 대한 이율로서, 상거래에 수반하여 대금결제를 위해 거래상대방에게 발행하는 어음의 현금 단가 대비 수익률과는 성격이 사뭇 다르므로, 이러한 이율들을 이 사건 인쇄용역거래를 위해 발행한 어음의 현금 단가 대비 수익률과 직접적으로 비교하기 곤란한 점, 원고 ~~교육이 이 사건 인쇄용역거래의 대금결제를 위해 어음을 발행하는 경우 어음의 본질상 만기시점을 변제기로 하는 자금차입과 경제적 효과가 동일하다고 볼 여지는 있으나, 어음 단가와 현금 단가의 차이를 가리켜 자금 차입의 이자와 동일한 것이라고 보기는 어려운 점 등을 고려하면, 피고들의 위 주장은 받아들이기 어렵다.”

○ 제1심 판결 24면 6행의 “사정에서”를 “상황에서”로 고친다.

○ 제1심 판결 44면 마지막 행 다음에 아래와 같은 내용을 덧붙인다.

2. 이유를 직접 설시하는 부분

2) 쟁점 ②에 관한 판단

가) 원고 최BB, 최AA(이하 본항에서 ‘원고들’이라고만 한다)의 주장 요지

(1) 구 상증세법 제45조의4 소정의 ‘사업기회’는 특수관계법인이나 제3자가 기존에 수행하고 있던 사업기회를 의미하고, PP컴퍼니는 원고 ~~교육이나 원고 ~~교육의 기존 거래업체가 수행하던 사업이 아니라 새로운 물류사업을 수행한 것이므로, 사업기회를 제공받은 것으로 볼 수 없다.

(2) 구 상증세법 제45조의4는 특수관계법인이 제3자를 상대로 하는 사업기회를 수혜법인에게 제공하는 소위 ‘일감떼어주기’에 과세하고자 도입한 규정이므로, 수혜법인인 PP컴퍼니의 매출이 특수관계법인인 원고 ~~교육로부터 직접 발생하는 이 사건 물류용역거래는 그에 따른 과세대상이 아니라고 보아야 한다.

(3) 설령 이 사건 물류용역거래가 구 상증세법 제45조의4에 따른 과세대상이라고 하더라도, 동시에 구 상증세법 제45조의3의 과세대상에도 해당하고, 피고들이 구 상증세법 제43조 제1항에 따라 ‘그 중 이익이 가장 많게 계산되는’ 구 상증세법 제45조의4를 적용한 것일 뿐이므로, 원고들이 구 상증세법 제45조의3에 따라 증여세를 이미 신고한 이상 무신고 가산세를 부과할 수는 없다.

나) 사업기회를 제공받은 것인지에 관한 판단

(1) 다음 사실들은 앞서 든 증거 및 갑 제32, 42, 43, 48호증, 을 제1부터 10호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 이를 인정할 수 있다.

(가) 원고 ~~교육은 2016년 10월경까지 사내에 물류관리부를 두면서 외부 업체로부터 물류창고를 임차하고 외부에 제품운송을 의뢰하는 등 제품의 보관 및 운송을 직접 처리하고 있었으나, 2016. 10. 11. 이 사건 위탁보관계약을 체결하면서 제품의 보관 및 운송 용역 대부분을 PP컴퍼니로부터 제공받는 형태로 바꾸었고, 그 무렵 사내 물류관리부를 폐지하였으며 그 소속 직원 42명도 PP컴퍼니로 이직하였다.

(나) 원고 ~~교육은 2015. 2. 25.경 2015년부터 2018년까지 PP컴퍼니에 대한 중장기투자계획을 수립하였는데, 그 중 투자계획 1안은 인천에 물류창고를 신축하기 위해 2016년에 15억 원, 2017년에 194억 원, 합계 209억 원을 투자하는 내용을 포함하고 있었다.

(다) PP컴퍼니는 2016년 말경 처음으로 물류사업을 개시하였는데, 2016년 약15억 8,600만 원, 2017년 약 90억 2,400만 원, 2018년 약 105억 3,900만 원, 2019년 약106억 2백만 원의 물류부문 매출액을 기록하였다.

(라) 원고 ~~교육이 지출한 운반비는 2015년 3,635,309,548원, 2016년4,406,188,369원, 2017년 7,915,835,413원, 2018년 7,605,234,887원이었고 그 중 PP컴퍼니에 지출한 운송비용의 비율은 2016년 약 29%, 2017년 약 88%, 2018년 약 89%였다. 한편, 원고 ~~교육이 지출한 임차료는 2015년 2,364,634,607원, 2016년 2,835,091,061원, 2017년 423,630,970원, 2018년 105,276,734원이었다.

(2) 위에서 인정한 사실들이나 이 사건 변론에 드러난 다음의 여러 사정을 보태어 보면, PP컴퍼니는 원고 ~~교육으로부터 원고 ~~교육이나 다른 사업자가 수행하던 출판물의 보관․운송에 관한 물류사업에 대한 사업기회를 제공받은 것으로 볼 수 있으므로, 이에 반하는 원고들의 주장은 받아들일 수 없다.

(가) 원고 ~~교육은 참고서 및 교과서 등을 출판․제조․판매하는 법인으로서, 사업을 영위하려면 제조한 출판물을 보관하거나 운송하는 물류업무가 필수적이었는바, 실제 이 사건 위탁보관계약 체결 이전까지 사내 물류관리부를 통해 외부 업체로부터 물류창고를 임차하고 외부에 제품 운송을 의뢰하는 방식으로 물류업무를 직접 처리하고 있었으므로, 출판물 관련 물류사업에 대한 사업기회는 엄연히 존재했고, 이를 직접 또는 외부 업체를 통해 수행하였다고 보아야 한다.

(나) PP컴퍼니는 1991년 설립한 이래로 인쇄․제본 관련 사업만을 영위하다가 2016년경부터 처음으로 물류사업을 영위하기 시작한 점, 원고 ~~교육은 PP컴퍼니가 물류사업을 새로 시작하기에 앞서 그 기반시설로서 인천에 물류창고를 신축할 수 있도록 2016년부터 2년간 209억 원을 투자할 것을 계획한 점, PP컴퍼니가 물류창고 신축을 위하여 한국산업은행으로부터 자금을 차입할 때 원고 ~~교육이 지급보증까지 한 점, PP컴퍼니가 물류사업을 개시한 즉시 이 사건 위탁보관계약을 체결하여 원고 ~~교육이 직접 수행하거나 외부 업체로부터 제공받던 물류업무 대부분을 대체한 점, 원고 천재교육의 사내 물류관리부 직원 42명이 PP컴퍼니로 이직하여 종전과 유사한 업무를 수행한 점 등에 비추어 볼 때, 원고 ~~교육은 PP컴퍼니에 자신이 확보하고 있던 물류사업에 대한 사업기회를 제공하고, PP컴퍼니가 이를 새로 수행할 수 있도록 전반적인 계획을 수립하여 지원한 것으로 볼 수 있다.

(다) PP컴퍼니는 2016년 10월경에 이르러서야 물류사업을 시작하였음에도 첫해부터 약 15억 8,600만 원의 매출을 올렸고, 이후 2017년부터 2019년까지 매년 100억원 전후의 매출액을 기록하였는데, 물류업에 신규 진입한 업체가 이러한 안정적인 매출액을 유지할 수 있었던 것은 원고 ~~교육이 기존에 수행하거나 외부 업체에게 수행하도록 한 사업기회를 그대로 활용한 덕분으로 볼 수 있다.

(라) PP컴퍼니는 원고 ~~교육 외에 주식회사 해법에듀, 주식회사 천재인터내셔널, EBS에도 출판물에 관한 물류 용역을 제공하고 있는데, PP컴퍼니가 원고 천재교육이 직접 수행하거나 외부 업체가 수행하고 있던 사업기회 외의 제3자에 대한 업무를 수행한다고 하더라도 이는 별개의 사실관계에 불과하여 원고 ~~교육의 사업기회 제공이 없었다고 볼 수는 없고, 오히려 PP컴퍼니가 원고 ~~교육으로부터 제공받은 출판물에 특화한 물류사업의 사업기회를 바탕으로 동일한 성격의 용역을 제3자에게도 공급할 수 있게 된 것으로 볼 여지가 크다.

(마) 원고 ~~교육이 지출한 운반비는 PP컴퍼니와 이 사건 위탁보관계약을 체결한 이후인 2017년부터 큰 폭으로 증가하였는데 그 운반비의 약 90%를 PP컴퍼니에게 지출하고 있어 당초 원고 ~~교육의 운송 용역에 대한 수요 대부분을 PP컴퍼니가 흡수하였으며, PP컴퍼니가 물류센터를 자체적으로 운영함에 따라 원고 ~~교육이 기존에 출판물 보관을 위해 지출하던 임차료가 2017년부터 급격히 감소하여 원고 ~~교육의 보관 용역에 대한 수요 역시 PP컴퍼니를 통하여 충족하고 있는 것으로 볼 수 있다.

(바) 원고들은 구 상증세법 제45조의4 소정의 ‘사업기회’는 같은 법 시행령 제 34조의3에서 장래의 사업기회를 제외하고 있으므로 사실상 ‘사업’과 같은 의미로 해석하여 엄격하게 적용해야 한다는 취지로 주장하나(비록 상증세법에서는 사업에 대해 따로 정의 규정을 두고 있지는 않으나, 부가가치세법 제10조 제9항 제2호에 대한 대법원 판결들이나 법인세법 제46조 제2항, 독일이나 일본의 판례․학설 등에 비추어 볼 때,세법상 사업이라고 하려면 다른 사업부문과 구분 가능할 정도의 독립성을 인정할 수 있고, 상법상 ‘영업’처럼 경영주체로부터 분리 가능한 하나의 영리활동 단위로서 외부에서 식별할 수준에 이르러야 한다는 취지로 이해할 수 있다), 위 법률 조항은 그 문언상 명확하게 ‘사업기회’라는 표현을 사용하고 있는바, 그 하위법령인 구 상증세법 시행령 제34조의3에서 ‘특수관계법인이 직접 수행하거나 다른 사업자가 수행하고 있던 사업기회’라고 규정하는 등 현재 수행 중인 사업기회임을 전제한 것으로 볼만한 표현을 사용하였다 하더라도, 그것이 반드시 세법상 사업에 해당한다고 할 정도의 엄격한 요건을 갖춘 경우만 대상으로 하려는 것이라고는 볼 수 없고, 오히려 특수관계법인이 자체적으로 수행하던, 사업에 이르지 않은 사업기회를 수혜법인에게 제공할 것을 상정하고 있는 것으로 보아야 하므로, 원고들의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

(바) 원고들은 PP컴퍼니가 원고 ~~교육과 같이 단순히 사내에 물류를 관리하는 부서를 두는 수준을 넘어서, 체계적이고 통합적인 물류 서비스를 제공하는 사업을 영위하고자 자체적으로 계획을 기안․수립하였고, 원고 ~~교육과는 다른 운송업체와 계약을 체결하였으므로 원고 ~~교육으로부터 사업기회를 제공받은 것이 아니라는 취지로 주장하나, 원고 ~~교육이 직접 수행하거나 외부 업체에게 위탁하였던 물류․보관 용역을 PP컴퍼니가 수행하도록 하였다면, 그것만으로도 충분히 사업기회를 제공받은 것으로 보아야 할 것이어서, PP컴퍼니가 수행하는 물류사업이 원고 ~~교육이 수행하던 물류업무에 비하여 체계적이고 통합적이라는 점은 따로 고려할 바가 아니며, 앞서 본 바와 같이 원고 ~~교육은 PP컴퍼니가 물류사업을 개시할 수 있도록 적극적인 지원을 하였는바, 인쇄․제본 관련 사업만 영위하던 PP컴퍼니가 독자적으로 물류사업을 기획하거나, 자체 역량만으로 원고 ~~교육으로부터 이 사건 물류용역거래를 수주하였다고 보기 어려운 데다가, 원고 ~~교육의 운송 용역에 대한 수요를 흡수한 이상 원고 ~~교육과 다른 운송업체를 활용하였다고 하더라도, 이는 일단 제공받은 사업기회를 수행하는 방식의 문제일 뿐이다. 원고들의 이 부분 주장은 받아들이기 어렵다.

다) 구 상증세법 시행령 제34조의3 제2항 및 동 시행규칙 제10조의8 제1항의 사업기회 제공 방법에 해당하는지에 관한 판단

(1) 구 상증세법 제45조의4 제1항은 수혜법인이 특수관계법인으로부터 대통령령으로 정하는 방법으로 사업기회를 제공받는 경우, 그로부터 발생한 이익을 증여로 의제하고 있고, 동 시행령 제34조의3 제2항은 법률 조항에서 ‘대통령령으로 정하는 방법으로 사업기회를 제공받는 경우’를 특수관계법인이 직접 수행하거나 다른 사업자가 수행하고 있던 사업기회를 임대차계약, 입점계약 등 기획재정부령으로 정하는 방법으로 제공받는 경우로, 동 시행규칙 제10조의8 제1항은 ‘임대차계약, 입점계약 등 기획재정부령으로 정하는 방법’를 임대차계약, 입점계약, 대리점계약 및 프랜차이즈계약 등 명칭 여하를 불문한 약정으로, 각 규정하고 있다.

(2) 갑 제33부터 37, 51호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 입법자가 특수관계법인 간의 직접 거래행위인 소위 ‘일감몰아주기’에 따라 발생한 이익을 증여로의제하고자 구 상증세법 제45조의3, 특수관계법인 간에 사업기회를 제공하는 ‘일감떼어 주기’에 따라 발생한 이익을 증여로 의제하고자 구 상증세법 제45조의4를, 각 신설한 사실, 기획재정부가 2015. 8. 6. 작성한 2015년 세법개정안 문답 자료에서 구 상증세법 제45조의4의 특수관계법인 간의 사업기회 제공 사례에 관하여 수혜법인의 매출이 제3자로부터 발생하는 도표를 예시로 들고 있는 사실, 국회 기획재정위원회가 2018. 11.경 작성한 조세 관련 안건 검토보고서에 일감떼어주기에 관하여 ‘특수관계법인으로부터의 사업기회 제공(매출처가 일반 고객)’이라는 기재가 존재하는 사실을 각 인정할 수 있기는 하나, 이 사건 변론에서 드러난 다음의 여러 사정에 비추어보면 구 상증세법 시행령 제34조의3 제2항, 같은 법 시행규칙 제10조의8 제1항이 반드시 제3자를 상대로 한 매출이 발생하는 약정을 통하여 사업기회를 제공받은 경우만 같은 법 제45조의4의 사업기회 제공방법으로 보고 있다고 해석할 수는 없고, PP컴퍼니는 원고 ~~교육과 이 사건 위탁보관계약을 체결하는 방법으로 구 상증세법 제45조의4 소정의 사업기회를 제공받은 것으로 보아야 한다.

(가) 구 상증세법 시행규칙 제10조의8 제1항은, 그 문언 자체로 보아도, 약정이 그 어떠한 명칭을 사용하든지 상관이 없는 것으로 정하고 있어, 사업기회를 제공하는 약정인 이상, 그 약정의 법적 성격에 대한 제한이 없는 것으로 볼 수 있다. 원고들이 그 주장의 근거로 내세우는 하급심 판결(서울행정법원 2022. 4. 15. 선고 2020구합88879판결)의 법리는 구 상증세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정하기 전의 것) 제48조 제 3항이 사용한 ‘출연받은 재산 등’이라는 표현은 출연받은 재산 그 자체 및 그에 준하는 것으로 해석해야 한다는 것으로서, 명칭 여하를 불문한다는 표현을 명시적으로 사용하고 있는 구 상증세법 시행규칙 제10조의8 제1항과 문언이 달라 이를 이 사건에 그대로 원용할 수 없다. 또한, 원고들은 ‘명칭을 불문한다’는 표현을 사용한 각종 법령의 규정이나 판례의 설시들을 지적하여 그 주장을 뒷받침하려 하고 있으나, 이는 모두 명칭과 무관하게 구체적으로 특정할 수 있는 일정 성격을 지닌 대상을 지칭한 경우인 반면, 구상증세법 시행규칙 제10조의8 제1항은 명칭 여하를 불문한 약정이라고만 규정하고 있을 뿐이어서 원고들이 주장하는 것처럼 제3자로부터 매출이 발생하는 특성을 지닌 약정만을 가리키는 것으로 한정하여 볼 수도 없다.

(나) 원고들은 구 상증세법 시행규칙 제10조의8 제1항이 ‘명칭 여하를 불문한 약정’이라는 표현을 쓰고 있다 하더라도, 그 규정에서 예시하고 있는 임대차계약, 입점계약, 대리점계약 및 프랜차이즈계약과 성질이 비슷한 약정으로 한정하여야 한다는 취지로 주장하나, 설령 이와 같이 해석할 여지가 있다고 하더라도 위와 같은 유형의 계약들 모두 원고들이 주장하는 것처럼 제3자로부터만 매출이 발생한다는 특성을 가지고 있다고 단정하기 어렵다. 특히 임대차계약의 경우 임대인이 임차인으로 하여금 목적물을 사용․수익하게 하고 임차인이 임대인에게 차임을 지급하는 것으로서 제3자로부터 매출이 발생하는 특성이 전형적으로 나타나는 유형의 약정이라고 볼 수 없고, 입점계약의 경우에도 점포의 제공자가 입점자로부터 물품을 제공받아 판매하는 직매입 계약이나 위․수탁 계약의 형태에서는 사업기회를 제공받은 수혜법인 입장에서 제3자로부터 매출이 발생하지 않는다(직매입이나 위․수탁의 경우 점포의 제공자, 예를 들어 백화점이나 온라인 영업의 경우 이커머스사가 물품의 생산자 또는 공급자인 입점자의 브랜드를 명시하여 그로부터 물품을 제공받고 판매하는바, 수혜법인인 입점자의 입장에서는 사업기회를 제공받고 특수관계법인인 점포의 제공자와 직접 거래하는 것으로 볼 수 있기때문이다).

(다) 원고들은 구 상증세법 제45조의4의 신설 과정 및 규정의 취지에 비추어 특수관계법인과 수혜법인의 직접 거래에 대한 사업기회의 제공은 구 상증세법 제45조의3의 규율 대상에 해당하므로 그에 따라 과세하여야 하고, 같은 법 제45조의4를 적용할 수 없다는 취지로 주장한다. 그러나 ① 구 상증세법 제45조의4의 취지는 특수관계법인으로부터 사업기회를 제공받은 수혜법인의 지배주주 등에게 발생한 이익에 과세하고자 하는 것으로서, 수혜법인이 제공받은 사업기회를 통해 특수관계법인과 거래함으로써 지배주주 등에게 이익이 발생하였다면 이를 증여로 의제하여 과세하는 것이 규정의 취지에 부합한다고 할 것이어서 제3자로부터 매출이 발생한 사업기회만을 과세 대상으로 한정하고 있다고 보기 어려운 점, ② 위 법률 조항 신설 당시 국회 심의 과정에서 작성한 속기록을 살펴보아도 극장 내 매점 사업, 극장 광고대행 계약 등 일감떼어주기의 전형적인 유형을 언급하며 이에 대한 규제를 하여야 한다는 논의를 하였을 뿐, 특수관계 법인로부터 직접 매출이 발생하는 사업기회의 제공은 과세 대상에서 배제하여야 한다는 취지의 논의는 일체 없었던 점, ③ 기획재정부가 작성한 2015년 세법개정안 문답 자료는 특수관계법인으로부터 사업기회를 제공받는 대표적인 사례를 들고 있는 데 불과하므로, 그러한 사례에서 매출이 제3자로부터 발생한다고 하여 그와 다른 방식으로 사업기회를 제공받은 경우를 적용에서 배제하고자 하는 입법취지를 읽어낼 수는 없는 점, ④국회 기획재정위원회의 조세 관련 안건 검토보고서의 ‘매출처가 일반 고객’이라는 기재를 포함한 도표는 기획재정부에서 제공한 자료라고만 기재하고 있을 뿐 어떠한 경위와 근거로 작성하였는지 알 수 없으며, 오히려 기획재정부에서 주관하여 제정한 구 상증세법 시행규칙 제10조의9 제1항에서 ‘명칭 여하를 불문한 약정’이라고 규정하고 있는 점에 비추어, 위 도표는 단순히 일감떼어주기의 대표적인 사례를 제시함으로써 이해를 돕기 위한 설명 자료에 지나지 않는 것으로 봄이 상당한 점, ⑤ 구 상증세법 제45조의3은 수혜법인에 대한 개별 매출을 통해 이익의 증여가 이루어진다는 관점에서, 같은 법 제 45조의4는 특수관계법인이 직접 또는 다른 업체가 수행하던 사업기회를 수혜법인에게 수행하게 함으로써 이익의 증여가 이루어진다는 관점에서, 각각 과세하는 것으로서, 과세의 목적이 서로 다르고, 설령 두 규정의 중복 과세 영역이 존재한다고 하더라도, 구상증세법 제43조 제1항에 따라 이익이 가장 많은 쪽에 따라 과세하도록 하고 있는 이상, 이중 과세의 문제는 발생하지 않는 점, ⑥ 구 상증세법 제43조 제1항은 2011. 12.31. 같은 법 제45조의3을 신설하였음에도 이를 대상으로 규정하지 않다가, 2015. 12.15. 같은 법 제45조의4을 신설하였을 때 비로소 같은 법 제45조의3과 같이 대상으로 규정하였는바, 이는 특수관계법인으로부터 직접 매출이 발생하는 사업기회의 제공에 대한 두 조항의 과세 중복 문제를 염두에 둔 것으로 볼 수 있는 점, ⑦ 원고들은 특수관계법인이 직접 수행하던 사업기회를 제공받은 경우를 구 상증세법 제45조의4에 따라 과세하는 경우, 같은 법 제45조의3 소정의 정상거래비율을 초과하지 않아 정상적인 거래로 판단하던 부분까지 전부 증여로 의제하는 문제가 있다는 취지로도 주장하나, 앞서 본 바와 같이 두 조항은 과세의 목적이 다르고, 수혜법인의 요건도 특수관계법인으로부터 발생하는 매출액이 일정 비율 이상일 것(제45조의3 제1항 제1호 가.)과 지배주주의 주식보유비율이 30% 이상일 것(제45조의4 제1항)으로 상이하며, 증여로 의제하는 이익을 계산할 때 고려하는 주된 요소도 특수관계법인 거래비율(제45조의3 제1항 제2호)과 사업기회 제공기간(제45조의4 제1, 3항)으로 각기 달라 원고들 주장과 같은 문제가 발생한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 원고들의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

(라) 원고들은 구 상증세법과 유사한 규정을 두고 있는 ｢독점규제 및 공정거래에 관한 법률｣(이하 ‘공정거래법’이라 한다)에서도 국내 회사가 계열회사와 거래하는 행위와 계열회사에게 사업기회를 제공하는 행위를 구별하고 있으므로, 특수관계법인으로 부터 매출이 발생하는 경우 사업기회 제공으로 볼 수 없다는 취지로 주장하나, 공정거래법은 사업자의 시장지배적 지위의 남용과 과도한 경제력 집중을 방지하고, 불공정한 행위를 규제하여 공정하고 자유로운 경쟁을 촉진하는 데에 목적이 있는 반면, 구 상증세법은 공정한 과세 및 납세의무의 이행에 목적이 있어 양자의 입법 취지가 서로 다른바, 과세의 필요에 따라 특수관계법인 사이에서 거래가 이루어지더라도 사업기회 제공에 해당하는 것으로 보아 과세를 할 수 있는 것이고, 구 상증세법 제45조의4 신설 당시 공정거래법상 부당지원행위에 관한 규정을 참고하였다고는 하나, 수혜법인 해당 여부의 판단 기준이 되는 지배주주 등의 지분율을 정하면서 당시 시행 중이던 구 공정거래법 제23조의2, 동 시행령 제38조 제2항을 참조하였다는 데 불과하여 일감떼어주기의 규율대상인 사업기회 제공 자체의 범위를 한정하는 것과는 논의의 맥락이 사뭇 다르므로,원고들의 이 부분 주장 또한 받아들일 수 없다.

다) 무신고 가산세 관련 주장에 관한 판단

(1) 국세기본법 제47조의2는 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에 무신고 가산세를 부과하도록 하고 있고, 구 상증세법 제68조 제1항은 증여세 납부 의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 신고하여야 한다고 규정하고 있다. 한편, 같은 법 제45조의4 제1항은 특수관계법인으로부터 사업기회를 제공받은 경우 사업기회를 제공받은 날이 속하는 사업연도의 종료일에 그로 인해 발생한 이익을 수증한 것으로 본다고 규정하고 있다.

(2) 앞서 본 바와 같이 원고 ~~교육과 PP컴퍼니는 2016. 10. 11. 이 사건 위탁보관계약을 체결하였고, 원고들은 구 상증세법 제45조의4의 증여세에 대한 법정신고기한인 2016. 12. 31.(이 사건 위탁보관계약이 있었던 날이 속하는 사업연도의 종료일)로부터 3개월을 훨씬 넘긴 2019. 11. 8.에 이르러서야 위 법률 조항에 따라 이 사건 물류 용역거래에 관한 증여세 신고를 하였으므로 국세기본법 제47조의2에 따른 무신고 가산세를 부과하여야 한다.

(3) 원고들은 구 상증세법 제43조에 의해 같은 법 제45조의3 및 제45조의4를 동시에 적용할 수 있고, 피고가 그 중 ‘이익이 가장 많게 계산되는’ 후자를 선택한 데 불과하다면, 원고들이 법정신고기한까지 같은 법 제45조의3에 따른 증여세 신고를 마친 이상 무신고 가산세를 부과할 수는 없다는 취지로 주장하나, 앞서 본 바와 같이 같은법 제45조의3과 제45조의4는 애당초 다른 과세요건을 규정한, 별개의 과세규정이고, 더구나 신고한 전자의 경우가 후자의 경우보다 ‘이익이 많게 계산되는’ 이상, 전자에 따른 신고로써 후자에 따른 신고까지 마쳤다고 볼 수는 없는 노릇이므로, 그에 반하는 원고들의 위 주장은 이유 없다(더구나 원고 최AA의 경우, 그가 구 상증세법 제45조의3에 따른 증여세 신고를 법정신고기한까지 마쳤다고 볼 증거도 없으며, 원고들이 그 주장의 근거로 들고 있는 대법원 2019. 7. 11. 선고 2017두68417 판결은 구 상증세법 제45조의2에 따른 하나의 납세의무에 대하여 증여자를 잘못 신고한 경우, 대법원 2019. 5.16. 선고 2018두34848 판결은 종합소득세라는 하나의 납세의무에 대하여 근로소득과 사업소득의 구분 및 금액을 잘못 신고한 경우로서, 사안이 크게 달라, 그 설시한 법리를 이 사건에 원용할 것이 아니다).

라) 소결론

PP컴퍼니는 이 사건 물류용역거래를 통해 원고 ~~교육으로부터 구 상증세법 제45조의4 제1항 소정의 사업기회를 제공받았다고 보아야 하므로, 이 사건 사업기회제공 증여세 부과처분과 이 사건 사업기회제공 증여세 경정거부처분은 모두 적법하고, 이에 반하는 원고들의 주위적․예비적 청구원인 주장들은 모두 이유 없다.

3. 결 론

그렇다면 원고 ~~교육의 주위적 청구, 원고 최BB, 원고 최AA의 주위적 청구 중 별지 3 목록 기재 순번 1, 2, 3의 각 증여세 부과처분 중 ‘정당한 세액’을 초과하는 부분 및 별지 4 목록 기재 순번 1, 2의 각 증여세 부과처분 중 ‘정당한 세액’을 초과하는 부분의 취소를 구하는 부분은 이유 있어 각 인용하여야 하고, 원고 최BB, 원고 최AA의 나머지 주위적 청구 및 예비적 청구는 이유 없어 모두 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론이 같아 정당하므로, 원고 최BB, 원고 최AA 및 피고들의 각 항소 모두 이유 없어 기각한다.