헌법재판소 2021. 12. 23. 선고 2019헌바138 결정 [상속세 및 증여세법 제13조 제1항 위헌소원]

1. 사건개요

가. 최□□은 그 자녀로 최△△와 최◇◇를 두었고, 최△△는 청구인 윤○○와 혼인하여 그 사이에 청구인 최○○을 두었다.

나. 최□□은 2009. 10. 15. 서울 ○○구 ○○동 (지번생략) 대 584㎡와 그 지상 건물 중 1/12 지분을 최△△에게, 8/12 지분을 청구인 윤○○에게, 3/12 지분을 청구인 최○○에게 각 증여하였다(이하 청구인들이 최□□로부터 증여받은 위 각 지분을 통틀어 ‘이 사건 지분’이라 한다). 청구인들은 이와 관련한 증여세를 납부하였는데, 청구인 최○○은 증여자인 최□□의 자녀가 아닌 직계비속에 해당하여 ‘상속세 및 증여세법’ 제57조 본문에 따른 가산액(세대생략가산액)을 함께 납부하였다.

다. 최□□은 2015. 5. 1. 사망하였는데, 그보다 앞서 최△△가 2010. 11. 30. 사망하여 최△△의 상속인인 청구인들은 최□□의 대습상속인이 되었다.

라. 최◇◇가 이 사건 지분 등 사전증여재산을 제외하고 상속세 과세표준신고를 하자, 강서세무서장은 청구인들이 증여받은 이 사건 지분 가액을 ‘상속세 및 증여세법’ 제13조 제1항 제1호상 ‘상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액’으로 보아 상속세 과세가액에 포함하고, 증여세액을 공제한 다음 2016. 11. 1. 청구인들에게 상속인별 납부할 상속세액 등을 결정하여 통지하였다(이하 ‘이 사건 과세처분’이라 한다).

마. 청구인들은 자신들이 최□□로부터 증여받은 이 사건 지분이 ‘상속세 및 증여세법’ 제13조 제1항 제1호의 ‘피상속인이 상속인에게 증여한 재산’에 해당하지 아니한다고 주장하면서 2018. 5. 2. 이 사건 과세처분의 취소를 구하는 소를 서울행정법원에 제기하였으나 2019. 3. 28. 청구기각 판결이 선고되었고, 청구인들이 항소하지 아니하여 그 판결이 그대로 확정되었다(2018구합63426). 한편, 청구인들은 위 소송 계속 중 ‘상속세 및 증여세법’ 제13조 제1항의 ‘상속인’에 ‘대습원인의 발생 이전에 피상속인으로부터 증여를 받은 대습상속인’이 포함되는 것으로 해석하는 한 위헌이라는 취지로 위헌법률심판제청을 신청하였으나 2019. 3. 28. 각하되었다(위 법원 2018아12875). 이에 청구인들은 2019. 4. 27. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

청구인들은 청구취지를 "‘상속세 및 증여세법’ 제13조 제1항의 ‘상속인’에 ‘대습원인의 발생 이전에 피상속인으로부터 증여를 받은 대습상속인’이 포함되는 것으로 해석하는 한 헌법 제23조, 제37조 제2항 등에 위반된다."라고 기재하고 있다. 그런데 이 사건 심판청구서의 기재 내용을 종합해보면, 청구인들의 이러한 주장은 ‘대습원인의 발생 이전에 피상속인으로부터 증여를 받은 대습상속인’이 ‘상속인’에 당연히 포함된다는 전제 아래 위 해당자에 대한 사전증여재산까지 상속세 과세가액에 가산하는 ‘상속세 및 증여세법’ 제13조 제1항이 과잉금지원칙에 위반하여 청구인들의 재산권을 침해한다는 취지로 이해될 수 있다. 따라서 이 사건 심판청구는 법률조항 자체의 위헌성에 관한 청구에 해당한다. 그리고 청구인들은 증여자인 최□□의 대습상속인으로서, 당해사건에서 청구인들에게 적용된 부분은 ‘상속세 및 증여세법’ 제13조 제1항 제1호이므로, 이와 관련된 부분으로 심판대상을 한정한다. 그렇다면 이 사건 심판대상은 ‘상속세 및 증여세법’(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정된 것, 이하 연혁에 관계없이 ‘법’이라고만 한다) 제13조 제1항 제1호 중 ‘상속인’ 가운데 ‘민법 제1001조 및 제1003조 제2항에 따른 대습상속인’ 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.

상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정된 것) 제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

[관련조항] 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

4. "상속인"이란「민법」제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 특별연고자를 포함한다. 구 상속세 및 증여세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제3조(상속세 납부의무) ① 상속인(「민법」 제1000조ㆍ제1001조ㆍ제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 같은 법 제1057조의2에 따른 특별연고자를 포함한다. 이하 같다) 또는 유증을 받는 자[사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 "수유자"(受遺者)라 한다]는 이 법에 따라 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율에 의하여 상속세를 납부할 의무가 있다. (단서 생략) 상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정된 것) 제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 구 상속세 및 증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제57조 (직계비속에 대한 증여의 할증과세) 수증자가 증여자의 자녀가 아닌 직계비속인 경우에는 증여세산출세액에 100분의 30에 상당하는 금액을 가산한다. 다만, 증여자의 최근친인 직계비속이 사망하여 그 사망자의 최근친인 직계비속이 증여받은 경우에는 그러하지 아니하다. 민법(1990. 1. 13. 법률 제4199호로 개정된 것) 제1000조(상속의 순위) ① 상속에 있어서는 다음 순위로 상속인이 된다.

1. 피상속인의 직계비속

2. 피상속인의 직계존속

3. 피상속인의 형제자매

4. 피상속인의 4촌 이내의 방계혈족

제1003조(배우자의 상속순위) ① 피상속인의 배우자는 제1000조 제1항 제1호와 제2호의 규정에 의한 상속인이 있는 경우에는 그 상속인과 동순위로 공동상속인이 되고 그 상속인이 없는 때에는 단독상속인이 된다. ② 제1001조의 경우에 상속개시전에 사망 또는 결격된 자의 배우자는 동조의 규정에 의한 상속인과 동순위로 공동상속인이 되고 그 상속인이 없는 때에는 단독상속인이 된다. 민법(2014. 12. 30. 법률 제12881호로 개정된 것) 제1001조(대습상속) 전조 제1항 제1호와 제3호의 규정에 의하여 상속인이 될 직계비속 또는 형제자매가 상속개시전에 사망하거나 결격자가 된 경우에 그 직계비속이 있는 때에는 그 직계비속이 사망하거나 결격된 자의 순위에 갈음하여 상속인이 된다.

3. 청구인들의 주장

가. 법 제13조 제1항 제1호의 입법목적은 상속세의 부과대상이 될 재산을 미리 증여 형식으로 이전하여 상속재산을 분산ㆍ은닉하는 방법으로 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려는 행위를 방지하는 것이다. 그런데 ‘대습원인이 발생하기 전에 피상속인으로부터 증여를 받은 대습상속인’은 증여받을 당시 장차 상속인이 될 것이라는 점을 예상할 수 없으므로, 이 경우 사전증여는 상속세 부담을 회피하고자 하는 목적에서 이루어진다고 볼 수 없다. 따라서 이와 같은 경우에도 사전증여재산을 상속세 과세가액에 가산하는 것은 과잉금지원칙에 위반하여 청구인들의 재산권을 침해한다.

나. 사전증여를 받을 당시 증여세를 납부하였음에도 불구하고, 그 증여재산을 상속세 과세가액에 가산하여 재차 상속세를 부과하는 것은 동일한 재산에 대하여 상속세와 증여세를 이중으로 과세하는 것이므로 이중과세금지원칙에 반한다.

다. ‘상속인이 될 지위에 있던 피상속인의 직계비속’이 피상속인보다 나중에 사망한 경우, 그 직계비속의 직계비속이나 배우자가 피상속인으로부터 사전증여 받은 재산에 관해서는 법 제13조 제1항 제2호에 의해 5년의 합산기간이 적용된다. 반면, ‘상속인이 될 지위에 있던 피상속인의 직계비속’이 피상속인보다 먼저 사망하여 그 직계비속의 직계비속이나 배우자가 대습상속인이 된 경우에는 이 사건 법률조항에 의해 10년의 합산기간이 적용된다. 이처럼 특정인의 사망 시점이라는 우연한 사정만으로 상속세 과세가액을 달리 산정하게 되는 것은 불합리하므로, 이 사건 법률조항은 조세평등원칙에 위반된다.

라. 국세청은 피상속인의 사망 10년 또는 5년 전에 사전증여함으로써 상속세를 절세할 수 있음을 홍보하고 있는데, 이를 신뢰하고 증여세를 모두 납부한 경우까지 다시 그 사전증여재산을 상속세 과세가액에 가산하는 것은 납세의무자에게 불측의 손해를 주는 것으로서 신뢰보호원칙에 위반된다.

4. 판단

가. 쟁점

이 사건 법률조항은 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 ‘대습상속인이 된 자’에게 사전증여한 재산의 가액을 상속세 과세가액에 가산하도록 규정하고 있다. 상속세 과세가액이 증가하는 경우 상속세산출세액이 증가하므로, 이 사건 법률조항과 관련하여서는 재산권 침해 여부가 문제된다. 이하에서는 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위배하여 청구인들의 재산권을 침해하는지 여부를 판단한다. 청구인들의 이중과세금지원칙 위반 주장은 재산권 침해여부를 판단하면서 함께 살펴본다. 청구인들은, ‘상속인이 될 지위에 있던 피상속인의 직계비속’의 배우자나 직계비속이 피상속인으로부터 사전증여를 받은 후, ‘상속인이 될 지위에 있던 피상속인의 직계비속이 피상속인보다 나중에 사망한 경우(본위상속이 일어나는 경우)’ 그 사전증여재산에 대해서는 법 제13조 제1항 제2호를, ‘상속인이 될 지위에 있던 피상속인의 직계비속이 피상속인보다 먼저 사망한 경우(대습상속이 일어나는 경우)’ 그 사전증여재산에 대해서는 법 제13조 제1항 제1호를 적용하여 상속세 과세가액을 산정하므로, 조세평등원칙에 위반한다고 주장한다. 살피건대, 상속세의 발생여부나 그 범위는 상속이 개시되는 때를 기준으로 판단하여야 한다(민법 제997조, 제1005조, 법 제60조 제1항). 위 사안에서 상속이 개시되는 때를 기준으로 ‘본위상속이 일어나는 경우’는 납세의무자를 ‘상속인이 될 지위에 있던 피상속인의 직계비속’으로 하여 납세의무자 아닌 자에 대한 사전증여가 있었던 경우로서 상속세 과세가액을 산정하는 것이고, ‘대습상속이 일어나는 경우’는 납세의무자를 ‘상속인이 될 지위에 있던 피상속인의 직계비속의 배우자나 그 직계비속’으로 하여 납세의무자에 대한 사전증여가 있었던 경우로서 상속세 과세가액을 산정하는 것이므로, 위 두 경우는 사전증여를 받은 ‘상속인이 될 지위에 있던 피상속인의 직계비속의 배우자나 그 직계비속’이 상속세 납세의무자인지 여부가 달라 동일하게 취급되어야 하는 비교대상이라고 할 수 없다. 따라서 이와 관련한 청구인들의 조세평등원칙 위반 주장에 대해서는 더 나아가 판단하지 아니한다. 청구인들은 ‘피상속인 사망 10년 또는 5년 전 사전증여를 통해 상속세를 절세할 수 있음을 국세청이 홍보하였고 이를 신뢰하여 증여세를 납부하였는데, 다시 그 사전증여재산을 상속세 과세가액에 가산하는 것은 신뢰보호원칙에 위배된다’고 주장한다. 그러나 청구인들이 주장하는 위와 같은 신뢰는 이 사건 법률조항이 부여한 신뢰라거나 법률의 제정이나 개정 시 구법 질서에 대한 신뢰라고 할 수 없으므로, 이와 관련한 청구인들의 신뢰보호원칙 위반 주장에 대해서도 별도로 판단하지 아니한다.

나. 재산권 침해 여부

(1) 심사기준

조세 관련 법률의 목적이나 내용은 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지원칙 등 헌법상 제반 원칙에 합치되어야 하고, 과잉금지원칙 등에 어긋나 국민의 재산권을 침해하여서는 아니 된다. 다만, 오늘날에 있어서 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정ㆍ경제ㆍ사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 한다(헌재 2011. 10. 25. 2010헌바21; 헌재 2018. 6. 28. 2016헌바347등 참조). 사전증여재산을 과세상 어떻게 취급할 것인지의 문제, 즉 상속세 과세가액에 가산할 것인지 여부, 가산한다면 그 기간의 장단 등과 관련한 문제도 상속세 및 증여세의 기능, 소득세제 전반 또는 입법목적 기타 여러 가지 경제상황 등을 고려하여 입법자가 정책적 판단에 따라 결정할 수 있다는 점에서(헌재 2003. 1. 30. 2001헌바61등 참조) 과잉금지원칙의 심사강도는 완화될 필요가 있다.

(2) 과잉금지원칙 위배 여부

(가) 목적의 정당성 및 수단의 적합성

이 사건 법률조항의 입법취지는 피상속인이 생전에 증여한 재산의 가액을 가능한 한 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속과 다름없는 증여의 형태로 분할, 이전하여 고율인 누진세율에 의한 상속세 부담을 부당하게 회피하려는 행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위한 것이라는 점에서 그 목적의 정당성이 인정된다(헌재 2002. 10. 31. 2002헌바43; 헌재 2006. 7. 27. 2005헌가4 참조). 이를 위해 피상속인이 ‘대습상속인이 된 자’에게 사전증여한 재산가액을 상속세 과세가액에 가산함으로써 상속세의 누진세율의 적용을 받도록 하는 것은 수단의 적합성이 인정된다.

(나) 피해의 최소성

1) 대습상속은 상속이 개시되기 전에 ‘상속인이 될 피상속인의 직계비속 또는 형제자매’(피대습인)가 사망하거나 결격자가 된 경우에 그의 직계비속과 배우자가 사망 또는 결격된 자의 순위에 갈음하여 상속하는 것을 말한다(민법 제1001조, 제1003조 제2항). 대습상속인이 되는 자는 ‘상속인이 될 피상속인의 직계비속 또는 형제자매’(피대습인)의 직계비속이나 배우자로서 일반적으로 피대습인과 공동생활을 형성하고 있거나 경제적 이해관계를 같이하고, 대습원인(피대습자의 사망 또는 결격)의 발생 여부와 관계없이 피상속인과도 가까운 친족관계에 있다. 이러한 피대습인, 대습상속인, 피상속인의 관계에 비추어 볼 때, 상속개시 전 일정기간 이내 피상속인이 ‘대습상속인이 되는 자’에게 한 사전증여는 그 실질이 상속과 다름없거나 고율의 상속세부담을 경감하기 위한 목적일 개연성이 크다. 따라서 부당한 상속세 회피를 방지하고 공평과세의 이념을 실현하기 위해서는 ‘대습상속인이 된 자’에 대하여 한 사전증여의 경우도 그 재산가액을 상속세 과세가액에 가산할 필요성이 인정된다.

2) 법 제13조 제1항 제1호는 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 ‘상속인’에게 사전증여한 재산의 가액을 상속세 과세가액에 가산하도록 규정하고 있다. 청구인들은 ‘대습원인의 발생 이전에 사전증여를 받은 대습상속인의 경우’ 피상속인으로부터 사전증여 받을 당시 장차 상속인이 될 것이라는 점을 예상할 수 없었으므로, 이 사건 법률조항이 위와 같은 자의 경우에도 다른 상속인과 동일한 합산기간을 규정한 것은 지나치다는 취지로 주장한다. 법 제2조 제4호는 "상속인이란 민법 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말(한다)."라고 정의하고 있다. ‘민법 제1001조 및 제1003조 제2항에 따른 대습상속인’과 그 외 나머지 상속인은 모두 특별한 사정이 없는 한 사전증여 당시에도 장차 증여자(피상속인)의 상속인이 될 가능성이 있던 자들이고, 피상속인과 가까운 친족관계에 있어 재산 분할ㆍ이전을 통한 조세회피 개연성이 높다는 점에서 차이가 없다. 그리고 이는 ‘사전증여 당시는 대습원인이 발생하지 아니하여 상속인의 지위에 있지 않았지만 사전증여 이후 대습상속 요건을 갖춘 자’의 경우도 마찬가지이다. 따라서 사전증여재산 합산과세제도의 목적을 고려할 때, 청구인들의 주장과 달리, 장차 상속인이 될 것인지에 대한 예측가능성의 정도를 기준으로 상속인들을 달리 취급할 것은 아니다. 그렇다면, ‘대습원인의 발생 이전에 피상속인으로부터 증여를 받은 대습상속인’을 법 제13조 제1항 제1호의 ‘상속인’에서 제외하여 그 자에 대해서 사전증여재산 합산기간을 달리 정하지 않았다고 하여 과도하다고 보기 어렵다.

3) 법은 사전증여재산의 가액을 상속세 과세가액에 가산하여 누진세율에 의한 과세의 효과를 유지하면서도, 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)을 상속세산출세액에서 공제하도록 규정하여(제28조 제1항), 동일한 재산에 대한 이중과세를 조정하고 있다. 그리고 이 사건과 같이, 증여자의 자녀가 아닌 직계비속에 대한 증여에 해당하여 법 제57조에 따라 할증과세(세대생략가산액)가 이루어진 이후에 증여자의 사망으로 인한 상속이 개시되고 수증자가 민법 제1001조의 대습상속의 요건을 갖추어 상속인이 된 경우에 대하여, 대법원은 "법 제28조 제1항 본문에 따라 상속세산출세액에서 공제하는 증여세액에는 할증과세로 인한 세대생략가산액도 포함된다"라고 보고 있다(대법원 2018. 12. 13. 선고 2016두54275 판결). 따라서 청구인 최○○과 같이 대습원인의 발생 이전에 피상속인으로부터 사전증여를 받아 세대생략가산액을 납부한 경우, 그 상당액까지 포함하여 공제받을 수 있는 것이다.

4) 위와 같은 점을 종합했을 때, 이 사건 법률조항이 피해의 최소성 원칙에 위배된다고 할 수 없다.

(다) 법익의 균형성

이 사건 법률조항으로 인하여 대습상속인이 상속개시 전 10년 이내에 받은 증여재산이 상속세 과세가액에 가산되는데, 대습상속인은 이로 인해 누진되는 상속세액을 상속재산 중 자신이 받았거나 받을 ‘증여재산 및 상속재산’의 비율에 따라 부담하면 되고(법 제3조의2 제1항), 또 앞서 살펴본 바와 같이 증여받은 재산에 대한 증여세액을 상속세액에서 공제받을 수 있다(제28조). 결국 원칙적으로 대습상속인이 추가적으로 부담하는 세액은 사전증여 없이 그 재산가액을 상속받았다고 가정했을 때 본래 부담하여야 할 세액에 상응하는 정도에 불과하고, 자신이 증여 또는 상속받은 재산에 해당하는 비율만큼의 상속세액을 부담한다는 점에서 이 사건 법률조항으로 제한되는 사익이 이 사건 법률조항으로 인하여 달성되는 공익보다 크다고 보이지 아니한다. 이 사건 법률조항은 법익의 균형성 원칙에 위배되지 아니한다.

(라) 소결

이 사건 법률조항은 청구인들의 재산권을 침해하지 아니한다.

5. 결론

그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선