헌법재판소 2022. 10. 27. 선고 2018헌바409 결정 [구 상속세 및 증여세법 제48조 제1항 본문 위헌소원]

1. 사건개요

진○○, 김□□, 진□□은 ○○시 ○○구 소재 유치원 부지 및 건물(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 각 1/3 지분씩 소유하고 있었는데, 2012. 2. 10.과 2012. 6. 27. 진○○와 김□□이 각자 지분 모두를 각 120,000,000원씩에 진□□에게 양도하여 진□□이 이 사건 부동산을 단독소유하다가, 2012. 9. 20. 진□□이 남편인 청구인에게 이 사건 부동산을 증여하였다. 청구인은 진□□으로부터 이 사건 부동산을 증여받을 당시 그 시가를 360,000,000원(= 1/3 지분당 120,000,000원 × 3)으로 보아 배우자 인적공제 등을 적용하여 증여세를 납부하지 아니하였는데, ○○세무서장은 이 사건 부동산의 시가를 360,000,000원이 아니라 구 ‘상속세 및 증여세법’의 보충적 평가방법에 따른 개별공시지가인 3,484,197,770원이라고 보아 2014. 8. 7. 청구인에 대하여 증여세(가산세 포함) 1,365,911,300원을 결정ㆍ고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였으며, 2018. 1. 무렵 서울고등법원에서 이루어진 재감정 결과를 반영하여 청구인에 대한 증여세를 450,441,106원으로 감액경정처분하였다. 청구인은 법원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였으나, 2017. 2. 23. 이 사건 처분 중 449,423,414원을 초과하는 부분만 취소하는 판결이 선고되었다(서울행정법원 2015구합57789). 청구인은 이에 불복하여 항소하였으 나, 2018. 5. 2. 항소가 기각되자(서울고등법원 2017누40886), 대법원에 상고하였다(대법원 2018두45206). 청구인은 상고심 계속 중인 2018. 7. 25. ‘상속세 및 증여세법’ 제48조 제1항 본문의 ‘공익법인등’에 법인이 아닌 개인은 제외된다는 해석을 전제로 할 때 위 조항은 위헌이라며 위헌법률심판제청신청을 하였으나(대법원 2018아600), 2018. 9. 13. 상고가 기각되고 위 신청이 각하되었다. 청구인은 2018. 9. 20. 그 각하 결정을 송달받자, 2018. 10. 19. 위 법률조항에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

심판청구가 한정위헌청구의 형식을 갖추고 있다고 하더라도 그 실질이 법률조항 자체를 다투는 것이라면 심판대상은 법률조항 자체가 된다(헌재 2017. 12. 28. 2016헌바249 참조). 청구인은 ‘공익법인등’에 법인이 아닌 개인은 제외된다고 해석하는 것이 헌법에 위반된다고 주장하며 한정위헌을 구하는 취지임을 청구이유에서 밝히고 있으나, 청구취지에서는 법률조항의 위헌 여부만을 적시하고 있고, 청구이유에서 한정위헌 청구임을 밝혔더라도 이는 법률조항에 의해 개인이 아닌 법인에 대하여만 출연받은 재산을 과세가액에 불산입하는 것의 위헌성을 다투는 것으로 충분히 선해할 수 있다. 그렇다면 이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제48조 제1항 본문이 헌법에 위반되는지 여부이고, 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.

구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등) ① 공익법인등이 출연받은 재산의 가액은 증여세 과세가액에 산입하지 아니한다. 다만, 공익법인등이 내국법인의 주식등을 출연받은 경우로서 출연받은 주식등과 다음 각 호의 어느 하나의 주식등을 합한 것이 그 내국법인의 의결권 있는 발행주식총수등의 100분의 5(성실공익법인등에 해당하는 경우에는 100분의 10)를 초과하는 경우(제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에 해당하는 경우는 제외한다)에는 대통령령으로 정하는 방법으로 계산한 초과부분을 증여세 과세가액에 산입한다.

1. 출연자가 출연할 당시 해당 공익법인등이 보유하고 있는 동일한 내국법인의 주식등

2. 출연자 및 그의 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계인"이라 한다)이 해당 공익법인등 외의 다른 공익법인등에 출연한 동일한 내국법인의 주식등 [관련조항] 구 상속세 및 증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것) 제16조(공익법인등의 출연재산에 대한 상속세 과세가액 불산입) ① 상속재산 중 피상속인이나 상속인이 종교ㆍ자선ㆍ학술 또는 그 밖의 공익을 목적으로 하는 사업을 하는 자(이하 "공익법인등"이라 한다)에게 출연한 재산의 가액으로서 제67조에 따른 신고기한(상속받은 재산을 출연하여 공익법인등을 설립하는 경우로서 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 없어진 날이 속하는 달의 말일부터 6개월까지를 말한다) 이내에 출연한 재산의 가액은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다.

3. 청구인의 주장

심판대상조항은 똑같이 공익목적사업을 영위하는 자라 할지라도 그 자가 법인인 경우와 개인인 경우를 차별하여 전자에만 비과세혜택을 부여한다. 유치원 설립ㆍ운영의 주체가 법인인지 개인인지에 따라 공익목적 출연재산의 사후관리 가능성 또는 정도가 다르다고 볼 수 없음에도, 심판대상조항은 합리적 이유 없이 양자를 달리 취급하여 평등원칙에 위반된다.

4. 판단

가. 쟁점의 정리

심판대상조항은 출연재산 증여세 과세가액 불산입을 하는 대상에서 사인을 제외하여 사인과 법인을 차별하고 있다. 따라서 이 사건의 쟁점은 심판대상조항이 사립유치원을 설립ㆍ경영하는 법인과 사인을 합리적 이유 없이 차별취급하여 조세평등원칙에 위반되는지 여부이다.

나. 조세평등주의 위배 여부

(1) 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항의 평등원칙이 세법 영역에서 구현된 것으로서, 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다. 조세감면 등의 우대 조치의 경우에 있어서도 특정 납세자에 대하여만 우대조치를 적용하는 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바41 참조).

(2) ‘상속세 및 증여세법’(이하 ‘상증세법’이라 한다)은 공익법인등(이하 ‘공익법인’이라 한다)에 출연한 재산에 대한 증여세제상의 혜택을 조세회피수단으로 악용하는 것을 막기 위한 여러 규정을 두고 있다. 공익법인은 출연재산 사용의무(제48조 제2항 제1호), 출연재산 매각대금의 사용의무(제48조 제2항 제4호, 제5호), 주식 취득 및 보유 제한(제48조 제2항 제2호) 등 출연재산 사후관리의무를 부담할 뿐만 아니라, 출연재산 보고서 등 제출의무(제48조 제5항), 결산서류 등 공시의무(제50조의3), 외부전문가의 세무확인서 보고의무(제50조) 등 강화된 납세협력의무를 부담한다. 이 의무들 중에는 출연자 또는 그의 특수관계인은 현재 이사 수의 1/5를 초과하여 이사가 되거나 임직원 등으로 취임하지 아니할 의무(제48조 제8항), 일정한 자산규모 이상인 법인은 ‘주식회사 등 외부감사에 관한 법률’ 제2조 제7호에 따른 감사인에게 외부회계감사를 받아야할 의무(상증세법 제50조 제3항, 같은 법 시행령 제43조 제3항) 등 성질상 법인에게만 적용가능한 의무들도 포함된다. 물론 공익법인이 부담하는 위 상증세법상의 의무 중에는 성질상 사인에게도 적용가능한 것도 있을 수 있다. 그러나 법인은 권리능력을 취득하는 과정에서 국가의 인가ㆍ허가 또는 등록ㆍ공시 등 조력과 개입이 필요하며, 권리능력을 취득한 이후에도 주무관청이 그 사무를 검사ㆍ감독할 권한을 갖는다는 점(민법 제37조 참조)에서 사인과 구분된다. 따라서 사인이 법률상 법인과 동일한 의무를 부담한다 하더라도 동등한 법적 효과를 갖는다고 단언할 수 없으며, 특히 주무관청이 공익목적 출연재산에 대한 사후관리를 수행하는 경우 유의미한 차이가 존재할 수 있다.

(3) 청구인은 사인이 설립ㆍ운영하는 사립유치원과 관련하여 사립학교법, 유아교육법 등 규제를 추가로 받기 때문에 법인이든 사인이든 출연받은 재산에 대한 사후관리 가능성에는 아무런 차이가 없다고 주장한다. 사립유치원을 설립 또는 폐원하려는 자는 교육감의 인가를 받아야 하고 설립기준을 갖추어야 하며(유아교육법 제8조 제1항, 제2항, 제4항), 설립 이후에도 교육감의 지도ㆍ감독ㆍ평가를 받고(유아교육법 제18조, 제19조), 유아교육정보시스템의 구축ㆍ운영 및 유치원회계 설치의무(유아교육법 제19조의2, 제19조의7)가 있다는 점에서 사립유치원을 설립ㆍ운영하는 사인은 다른 영역의 사인 사업자보다 주무관청이 관여할 여지가 많고, 이전에 비해 강화된 감독권이 미치는 것은 사실이

다. 그러나 사립학교경영자인 사립유치원을 설립ㆍ운영하는 사인은 준용규정(사립학교법 제51조)에 따라 사립학교법 중 학교시설에 필요한 재산을 갖출 의무(제5조), 기본재산 매도 또는 직접 담보 금지(제28조 제2항) 등 사립학교법의 일부 규정만 적용받는다. 사립유치원을 설립ㆍ운영하는 사인에게는 이사ㆍ감사 등 임원선임 및 개방이사선임 의무(제14조 제1항, 제3항), 이사회 설치의무 및 이사회의 의결권(제15조, 제16조), 기본재산의 처분 제한(제28조 제1항) 등 출연재산의 사후관리에 주무관청이 직ㆍ간접적으로 관여할 수 있는 다수의 사립학교법 규정이 적용되지 않는다. 더욱이 학교법인이 해산하는 경우에는 합병 및 파산의 경우를 제외하고는 교육부장관에 대한 청산종결의 신고가 있는 때에 잔여재산을 다른 학교법인이나 기타 교육 사업을 운영하는 자 또는 해당 지방자치단체 등에 귀속시킴으로써(사립학교법 제35조 제1항, 제2항, 제4항 참조), 증여세제상의 혜택을 조세회피수단으로 악용하는 것을 방지할 수 있으나, 사인이 설립ㆍ운영하는 사립유치원이 폐원하는 경우에는 이러한 규율이 적용되지 않는다. 따라서 유치원의 경우에도 설립ㆍ운영하는 주체가 법인인지 사인인지에 따라 출연받은 재산에 대한 사후관리 가능성은 유의미한 차이가 존재한다.

(4) 한편 사립유치원은 비록 설립주체의 사유재산으로 설립ㆍ운영되기는 하지만, 유아교육법, 사립학교법 등 교육관계법령에 의하여 국ㆍ공립학교와 마찬가지의 지원과 감독ㆍ통제를 받는 학교로서(유아교육법 제2조 제2호 참조), 당초부터 공공성 유지를 전제로 설립인가를 취득한 비영리 교육기관이다. 사인이 설립한 사립유치원은 유아교육을 책임지는 학교로서 공교육이라는 공익적 서비스를 제공하고 있는바, 이러한 사립유치원의 공공성은 국가 및 지방자치단체의 재정지원에 의하여 더욱 뒷받침되고 있다(헌재 2021. 11. 25. 2019헌마542등 참조). 상증세법은 유아교육과 같은 사업의 공공성만을 면세혜택의 요건으로 하는 것이 아니라 그 관리에 투명성과 객관성이 담보될 수 있는 외형을 갖출 것을 요구하고 있다. 위에서 살핀 바와 같이 사립유치원의 경우 그 사업의 공공성에도 불구하고 사인이 상증세법상의 조세를 회피할 목적으로 이러한 사업을 이용할 가능성을 배제할 수 없다. 사립유치원의 법인전환은 유아교육의 공공성뿐만 아니라 사립학교법 등이 포괄적으로 적용됨에 따라 주무관청의 출연재산 사후관리 역량도 직ㆍ간접적으로 강화한다.

(5) 청구인은 일본의 경우에 비추어 공익목적사업을 영위하는 자에 출연되는 재산이면 법인ㆍ사인을 차별하지 않고 모두 비과세대상으로 삼아야 한다는 주장도 하고 있다. 그러나 우리나라와 일본은 면세에 관한 조세정책 및 사립유치원의 법인화 등에 관한 교육정책 등에 있어서 상이한 측면이 있으므로, 사립유치원에 대한 면세 여부를 동일선상에서 비교할 수 없다. 따라서 이는 심판대상조항에 의한 차별이 합리적이지 않다는 근거가 되기 부족하다.

(6) 결국 ① 공익법인은 같은 목적사업을 운영하는 사인과 달리 상증세법상 다양한 출연재산 사후관리의무 및 납세협력의무를 부담하고, ② 학교법인이 설립ㆍ운영하는 사립유치원에 출연된 재산은 사립학교법 등에 의해 더 강화된 사후관리가 가능하다는 점 등을 종합적으로 고려하면, 공익법인과 사인에 대하여 조세감면혜택을 부여함에 있어서 위와 같은 정도의 차별취급을 하는 것은 합리적 이유가 있다고 할 것이다. 따라서 심판대상조항은 조세평등주의에 위배되지 아니한다.

5. 결론

그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 재판관 유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선