헌법재판소 2024. 3. 28. 선고 2019헌바63 결정 [구 상속세 및 증여세법 제45조의3 제1항 등 위헌소원]

1. 사건개요

가. 주식회사 ○○(이하 ‘○○’이라 한다)은 바이오의약품을 생산하는 것을 주요 목적사업으로 하는 회사이고, 주식회사 □□(이하 ‘□□’라 한다)는 ○○이 생산한 의약품을 독점적으로 공급받아 판매하는 회사이다. 청구인은 2012. 12. 31. 및 2013. 12. 31. 기준으로 주식회사 △△, 구 주식회사 ▽▽(변경 후 상호: 주식회사 ◇◇)를 통하여 ○○의 주식을 간접적으로 보유하는 한편 □□의 주식을 50% 이상 직접 보유하였다.

나. ○○과 □□는 2008. 8. 8. ○○이 생산하는 바이오의약품에 대한 독점적인 판매권을 □□에 부여하는 내용의 판매권부여기본계약을 체결하였고, 2012. 8. 22. ○○이 생산하는 바이오의약품을 향후 서로 합의하는 가격으로 □□에 공급하는 내용의 계약을 체결하였다. 이에 따라 ○○은 2012 사업연도 및 2013 사업연도에 □□에 바이오의약품을 공급하였는데(이하 ‘이 사건 거래’라 한다), ○○의 매출액 중에서 □□에 대한 매출액이 차지하는 비율은 2012 사업연도에 94.56%, 2013 사업연도에 98.65%였다.

다. 청구인은 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의3에 따라 이 사건 거래를 통한 증여의제이익에 대한 2012년 귀속 증여세 11,674,828,630원 및 2013년 귀속 증여세 1,541,002,620원을 2013. 7. 31. 및 2014. 6. 27. 남인천세무서장에게 각 신고ㆍ납부하였다. 청구인은 2014. 10. 14. 남인천세무서장에게 위 각 증여세의 환급을 구하는 취지의 경정청구를 하였는데, 남인천세무서장은 2014. 12. 9. 이를 거부하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.

라. 청구인은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 1심 법원은 이를 기각하였고(인천지방법원 2019. 1. 10. 선고 2016구합50123 판결), 항소 및 상고하였으나 모두 기각되었다(서울고등법원 2020. 9. 23. 선고 2019누36669 판결, 대법원 2022. 11. 10. 선고 2020두52214 판결).

마. 청구인은 1심 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의3에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 기각되었고(인천지방법원 2019. 1. 10.자 2016아5157 결정), 위 결정은 2019. 1. 19. 청구인에게 송달되었다. 이에 청구인은 2019. 2. 15. 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의3이 헌법에 위반된다고 주장하면서, 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

가. 청구인은 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의3 제1항 내지 제4항을 심판대상으로 삼고 있다. 그런데 청구인은 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래가 일정한 비율을 초과하기만 하면 수혜법인의 지배주주 등이 일정한 이익을 증여받은 것으로 의제하는 규정의 위헌성과 과세요건에 해당하는 정상거래비율에 관한 위임입법의 한계 일탈을 주장하면서, 이 사건 거래에 따른 증여세 납세의무자에 수혜법인의 주식을 간접 보유하고 있는 경우까지 포함시키는 것의 위헌성을 다투고 있고, 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의3 제3항 및 제4항에 대해서는 구체적인 위헌성을 지적하고 있지 않다. 따라서 이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의3 제1항 및 제2항으로 한정한다. 또한 당해 사건에서 청구인에 부과된 증여세는 2012년 귀속 증여세 및 2013년 귀속 증여세에 해당하므로, 각 귀속연도에 적용된 법률을 기준으로 심판대상의 연혁을 표시한다.

나. 한편, 청구인은 수혜법인의 지배주주가 동시에 특수관계법인의 주주이기도 한 경우의 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래와 관련하여, 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의3 제4항이 위 거래와 같은 이른바 ‘자기증여’에 의한 증여부분까지 포함하여 증여의제이익을 계산하도록 대통령령에 위임한 것으로 해석하는 것은 그 한도 내에서 헌법에 위반된다는 취지의 한정위헌청구 형태의 주장도 하고 있다. 그러나 청구인의 구체적인 주장 내용을 살펴보면, 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의3 제4항 자체가 가지고 있는 위헌성을 주장하는 것이 아니라 청구인이 이 사건 거래로 실질적인 이익을 얻은 바가 없고, 실질적인 이익을 얻었다고 가정하더라도 이는 자기증여에 따른 것이므로 이 사건 처분은 위 구 ‘상속세 및 증여세법’ 조항 등에 의한 증여세 과세요건을 충족하지 못하여 위법하다는 취지의 청구인 주장을 받아들이지 아니한 당해 사건 법원의 결론이 부당하다는 주장에 다름 아니다. 그렇다면, 이는 의미 있는 헌법문제에 관한 주장이라기보다는 법원의 법률해석 내지 적용을 다투는 내용에 불과하여 현행의 규범통제제도에 어긋나는 것으로서 부적법하므로(헌재 2022. 10. 27. 2021헌바305 참조), 이 부분도 심판대상에서 제외한다.

다. 따라서 이 사건 심판대상은, ① 구 ‘상속세 및 증여세법’(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것) 제45조의3 제1항, ② 구 ‘상속세 및 증여세법’(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의3 제1항(이하 위 두 조항을 합하여 ‘증여의제조항’이라 한다) 및 ③ ‘상속세 및 증여세법’(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정된 것, 이하 개정연혁의 구분 없이 ‘상속세 및 증여세법’은 ‘상증세법’이라 약칭한다) 제45조의3 제2항(이하 ‘간접출자합산조항’이라 하고, 증여의제조항과 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은 [별지]와 같다.

구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것) 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 법인의 사업연도 매출액(「법인세법」 제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 “특수관계법인거래비율”이라 한다)이 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 “정상거래비율”이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “수혜법인”이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 “한계보유비율”이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 다음 계산식에 따라 계산한 이익(이하 이 조 및 제55조에서 “증여의제이익”이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다. 수혜법인의 세후영업이익×정상거래비율을 초과하는 특수관계법인거래비율×한계보유비율을 초과하는 주식보유비율 구 상속세 및 증여세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 법인의 사업연도 매출액(「법인세법」 제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인(이하 이 조에서 “특수관계법인”이라 한다)에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 “특수관계법인거래비율”이라 한다)이 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 “정상거래비율”이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “수혜법인”이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 “한계보유비율”이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 다음 계산식에 따라 계산한 이익(이하 이 조 및 제55조에서 “증여의제이익”이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다. 수혜법인의 세후 영업이익 × 정상거래비율의 1/2[수혜법인이 중소기업(「조세특례제한법」제5조제1항에 따른 중소기업을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 대통령령으로 정하는 중견기업에 해당하는 경우에는 정상거래비율]을 초과하는 특수관계법인거래비율 × 한계보유비율을 초과하는 주식보유비율 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정된 것) 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ② 증여의제이익의 계산 시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산한다.

3. 청구인의 주장

가. 증여의제조항은 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래가 일정한 비율을 초과하기만 하면 거래의 성격과 내용 등을 전혀 고려하지 않은 채 수혜법인의 지배주주 등이 일정한 이익을 증여받은 것으로 의제하고 일감 몰아주기 거래가 아닌 정상적인 거래에 대하여도 반증의 기회를 부여하지 않은 채 예외 없이 증여세가 과세되도록 하여 과세요건 명확주의 및 실질적 조세법률주의에 위배된다. 또한 증여의제조항의 ‘지배주주’에 수혜법인의 주식을 간접 보유하고 있는 주주가 포함된다고 해석하는 것은 과세요건 명확주의 및 실질적 조세법률주의에 반하며, 간접출자합산조항과 관련하여 이를 수혜법인의 주식을 간접적으로만 보유하는 경우까지 적용한다면 해당 법률조항의 입법취지를 벗어나는 것으로서 재산권을 침해한다.

나. 증여의제조항은 과세요건에 해당하는 ‘정상거래비율’에 관한 어떠한 기준을 마련하거나 범위를 설정하지 않은 채 전적으로 이를 대통령령에 위임하고 있을 뿐만 아니라, 그 규정 내용과 입법목적 및 구 상증세법의 체계에 비추어 보아도 증여의제조항의 위임에 따라 규정될 과세요건의 범위를 전혀 예측할 수 없어 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위배된다.

다. 증여의제조항에 따라 수혜법인 지배주주는 법인의 영업이익 증가에 대한 증여세를 부담함과 동시에 배당소득에 대한 소득세까지 중복하여 부담하게 된다. 증여의제조항은 과세대상 이익에 대한 공정하고 정확한 계측 수단이나 주식가치 하락에 관한 사후 조정 장치 없이 미실현이익인 영업이익에 대하여 고율의 증여세를 과세하도록 규정하고 있고, 사업상의 의사결정에 따라 이루어진 정상적인 거래에 대하여도 반증의 기회를 허용하지 아니한 채 예외 없이 증여세를 과세하도록 규정하고 있어 청구인의 재산권 및 계약의 자유를 침해한다. 또한 특수관계법인이 수혜법인에 일방적으로 이익을 주는 거래가 없는 경우에도 증여의제조항에 의한 과세대상이 된다고 해석하는 것은 재산권 및 계약의 자유를 침해한다. 나아가 증여의제조항이 수혜법인의 영업이익을 기초로 증여재산가액을 산정하도록 한 것은 증여세제의 본질에 반하며, 증여의제이익 산정 시 정상거래비율의 50퍼센트만 공제하도록 개정한 것은 납세자의 과세부담을 지나치게 높여 재산권을 침해한다.

라. 증여의제조항은 특수관계법인과 특수관계에 있지 않은 법인과의 거래를 합리적인 이유 없이 달리 취급하고, 이익 증여 목적의 거래를 정상적인 거래와 동일하게 취급하고 있어 평등원칙에 위배된다.

4. 판단

가. 쟁점의 정리

(1) 하나의 규제로 인해 여러 기본권이 동시에 제약을 받는 경우에는, 기본권 침해를 주장하는 청구인의 의도 및 기본권을 제한하는 입법자의 객관적 동기 등을 참작하여 사안과 가장 밀접한 관계에 있고 또 침해의 정도가 큰 주된 기본권을 중심으로 해서 그 제한의 한계를 따져 보아야 한다(헌재 2017. 5. 25. 2014헌바459 참조). 증여과세규정인 심판대상조항에 의하여 주로 제한되는 기본권은 증여세 납세의무자인 청구인의 재산권이므로(헌재 2018. 6. 28. 2016헌바347등 참조), 재산권 침해 여부를 판단하는 이상 다른 기본권 침해 여부에 관해서는 별도로 판단하지 아니한다.

(2) (가) 청구인은 증여의제조항이 특수관계법인과의 거래와 특수관계에 있지 않은 법인과의 거래를 달리 취급하고, 기업의 사업상 의사결정에 따라 이루어진 정상적인 거래도 수혜법인의 주주에게 이익을 증여하기 위한 목적의 거래와 동일하게 증여의제하여 평등원칙에 위배된다고 주장하나, 이는 증여의제조항이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다는 주장과 실질적으로 다르지 아니하므로, 증여의제조항의 재산권 침해 여부를 판단하는 이상 평등원칙 위배 여부에 대하여는 별도로 판단하지 아니한다. 조세법률주의를 구성하는 과세요건 명확주의는 과세규정 내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 것으로서 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래하면 안 된다는 것이다(헌재 2015. 9. 24. 2012헌가5등 참조). 그런데 과세요건 명확주의 위반에 관한 청구인의 주장 취지는 증여의제조항이 정한 과세요건이 불명확하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래한다기보다는 수혜법인의 영업이익을 기초로 증여재산가액을 산정하도록 한 것이 구 상증세법상 증여의 개념을 일탈하여 증여세제의 본질에 반한다는 것이므로, 이는 재산권 침해에 관한 과잉금지원칙 위반 여부에서 판단하면 충분하다. 또한 청구인은 증여의제조항이 일감 몰아주기 거래가 아닌 정상적인 거래에 대하여도 반증의 기회를 제공하지 아니한 채 예외 없이 증여세를 과세하도록 규정하였는바, 이를 구 상증세법 제2조 제3항의 증여 개념에 부합하는 거래가 없는 경우에도 적용된다고 보는 것은 실질적 조세법률주의에 반한다고 주장하나, 그 주장취지는 결국 증여의제조항의 재산권 침해 주장과 동일하므로 따로 판단하지 아니한다.

(나) 청구인은 심판대상조항과 관련하여 증여의제조항의 ‘지배주주’에 수혜법인의 주식을 간접 보유하고 있는 주주가 포함된다고 해석하는 것은 과세요건 명확주의 및 실질적 조세법률주의에 반하고, 수혜법인의 주식을 간접적으로만 보유하는 자도 간접출자합산조항의 증여세 납세의무자가 된다고 보는 것은 재산권을 침해한다고 주장한다. 그러나 위 (가)에서 본 바와 같은 이유로 심판대상조항에 따른 증여세 납세의무자에 수혜법인의 주식을 간접적으로만 보유하고 있는 경우까지 포함시키는 것이 재산권을 침해하는지 여부만을 살핀다.

(3) 한편, 증여의제조항은 과세요건에 해당하는 정상거래비율에 관한 사항을 대통령령에 위임하고 있으므로 포괄위임금지원칙에 위반되는지 여부가 문제된다.

나. 심판대상조항의 재산권 침해 여부

(1) 헌법재판소 선례

헌법재판소는 2018. 6. 28. 2016헌바347등 결정에서 증여의제조항과 같거나 실질적으로 동일한 내용을 규정한 구 상증세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것) 제45조의3 제1항(이하 선례의 판단과 관련된 부분에서 ‘구 상증세법 제45조의3 제1항’이라 한다) 및 같은 법 제45조의3 제2항(이하 선례의 판단과 관련된 부분에서 ‘구 상증세법 제45조의3 제2항’이라 한다)이 증여세 납세의무자의 재산권을 침해하지 아니하여 헌법에 위반되지 않는다고 결정하였는데, 그 이유의 요지는 다음과 같다. 『(가) 구 상증세법 제45조의3 제1항에 대한 판단

1) 목적의 정당성 및 수단의 적합성

구 상증세법 제45조의3 제1항은 이른바 일감 몰아주기로 수혜법인의 지배주주 등에게 발생한 이익에 대하여 증여세를 부과함으로써 적정한 소득의 재분배를 촉진하고, 시장의 지배와 경제력의 남용 우려가 있는 일감 몰아주기를 억제하려는 것인데(헌법 제119조 제2항 참조), 그 입법목적의 정당성과 수단의 적합성이 인정된다.

2) 침해의 최소성

가) 구 상증세법 제45조의3 제1항은 특수관계법인과 수혜법인 사이에 일정한 비율을 초과하는 거래가 행해지면, 지배주주 등이 특수관계법인으로부터 수혜법인의 세후영업이익 중 일정 부분을 증여받은 것으로 의제한다. 청구인들에게 덜 침해적인 수단으로, 특수관계법인과 수혜법인 간의 거래가 있으면 지배주주 등이 일정한 이익을 증여받은 것으로 추정하여 반증을 허용하거나, 지배주주 등이 일정한 이익을 증여받은 것으로 의제하되 ‘정당한 사유’와 같은 증여의제의 일반적 예외를 법률에서 규정하는 방법, 위 거래로 지배주주 등에게 발생한 이익에 대하여 소득세를 부과하는 방법을 상정할 수 있다. 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래를 통해 지배주주 등에게 발생한 이익에는 정상적인 거래에 따른 소득, 시장상황 등에 따른 이익, 특수관계법인이 제공한 사업기회의 경제적 가치 등이 혼재되어 있고, 그 가운데 증여와 증여 아닌 부분을 분리ㆍ입증해내는 것은 불가능에 가까운 일이다. 불가피하게 입법자는 일정한 비율을 초과하는 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래가 있으면 지배주주 등이 일정한 이익을 증여받은 것으로 의제하되, 증여의제이익의 계산에 필요한 ‘특수관계법인’, ‘특수관계법인거래비율’, ‘정상거래비율’, ‘한계보유비율’의 구체적 내용을 대통령령으로 정하도록 위임하고 거래의 성격 등을 고려하여 특정한 유형의 거래를 과세대상에서 제외할 수 있도록 하였다. 이와 달리 ‘정당한 사유’와 같은 불확정 개념을 사용하여 증여의제의 일반적 예외를 법률에 규정하는 방법은 그 예외 사유의 해석과 적용에 관하여 다툼을 초래하게 되므로, 조세법률관계의 명확성과 안정성을 저해할 우려가 있어 명백히 덜 침해적인 대안이라 보기 어렵다. 한편, 현행 소득세법 하에서는 주주배당이나 주식양도가 이루어지지 않는 이상 지배주주 등에게 소득세를 과세할 수 없고, 특별조항을 신설하여 지배주주 등에게 소득세를 과세하는 방법이 증여세를 과세하는 경우에 비하여 일률적으로 조세부담이 낮다고 단정할 수도 없다. 나아가 지배주주 등이 사업기회를 제공한 특수관계법인에 상당한 영향력이 있다는 점, 증여세는 무상으로 형성된 부를 재분배하기 위하여 부과되는 세금이라는 점을 고려하면, 일감 몰아주기를 통해 지배주주 등에게 발생한 이익에 관하여 증여세를 부과하는 것은 적정한 소득의 재분배와 일감 몰아주기의 억제라는 입법목적에 비추어 실체에 가장 근접한 과세라 할 수 있다.

나) 구 상증세법 제45조의3 제1항은 수혜법인의 세후영업이익을 기초로 지배주주 등의 증여의제이익을 계산하도록 규정한다. 수혜법인의 세후영업이익은 그 지배주주 등에게 구체적으로 실현된 이익이 아니다. 그러나 과세대상인 증여이익의 범위를 실현된 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함시킬 것인가의 여부는, 과세목적ㆍ과세소득의 특성ㆍ과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐, 미실현이익에 대한 과세 자체가 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 볼 수 없다(헌재 1994. 7. 29. 선고 92헌바49등 참조). 물론, 수혜법인의 지배주주 등이 구체적으로 이익을 실현한 주주배당 또는 주식양도시점에 해당 이익에 대하여 과세하는 것이 덜 침해적인 수단이 될 것이지만, 지배주주 등은 수혜법인에 대한 의결권 등을 행사하는 방법으로 수혜법인이 얻은 이익을 내부에 유보하는 의사결정을 할 수 있고, 경영권 확보를 위하여 주식을 장기간 보유하고 있는 경우가 많으므로 위와 같은 수단으로는 입법목적을 달성하기 곤란하다. 지배주주 등이 보유한 수혜법인 주식의 시가상승분 또는 수혜법인의 당기순이익 등을 증여의제이익 계산의 기초로 삼는 방법 또한 명백히 덜 침해적인 대안이라 보기 어렵다. 주식의 시가에는 시장 상황 등 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래와 무관한 다양한 외적ㆍ평가적 요소가 개입할 여지가 크고, 당기순이익에도 영업외손익, 특별손익 등 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래와 무관한 손익이 포함되어 있기 때문이다.

다) 수혜법인에 부과되는 법인세와 수혜법인의 세후영업이익을 기초로 산정된 증여의제이익에 관하여 지배주주 등에 부과되는 증여세는 입법목적이 다르고 이에 따라 납세의무자와 과세금액 계산방법 등을 달리하므로, 이중과세라 할 수 없다. 한편 수혜법인의 지배주주 등은 배당 여부에 영향력을 미칠 수 있는 지위에 있고, 구 상증세법 제45조의3 제1항이 신설될 무렵 지배주주 등은 일감 몰아주기로 발생한 이익을 배당하지 않고 수혜법인 내에 유보하는 경향이 있었다. 나아가 소득세법 시행령은 수혜법인 주식의 양도소득을 계산할 때 상증세법 제45조의3에 따라 증여세를 과세 받은 증여의제이익 전부를 취득금액에 가산하도록 규정하는데(제163조 제10항 제1호), 이에 따라 수혜법인 주식의 양도시점에 이르러 지배주주 등의 전체 조세부담이 그 담세력에 상응하도록 과세조정이 행해진다. 증여과세를 통해 간접적으로 일감 몰아주기를 억제한다는 입법목적과 입법자의 종합적인 정책판단 권한을 고려하면, 입법목적을 효과적으로 달성하기 위한 수단으로 위와 같은 과세조정 방식을 택한 것이 불합리하다고 보이지 아니한다.

라) 이상을 종합하면, 구 상증세법 제45조의3 제1항이 선택한 수단들에 비해 입법목적을 동일한 정도로 달성하면서 명백히 덜 침해적인 다른 수단이 존재한다고 보기 어려우므로, 위 조항은 침해의 최소성을 충족한다.

3) 법익의 균형성

앞서 본 바와 같이 현행 소득세법 하에서는 일감 몰아주기로 수혜법인의 지배주주 등에게 발생한 이익에 대하여 적정한 과세가 이루어지기 어렵다. 공정거래법, 상법, 형법 등에 일감 몰아주기를 규제할 수 있는 수단이 존재하고 이들 수단이 중첩적으로 활용되지만, 위 법률들은 조세법과는 입법목적ㆍ규제대상ㆍ규제수단을 달리한다. 뿐만 아니라 위 법률들은 구 상증세법 제45조의3 제1항 제정 당시 일감 몰아주기로 인한 이익의 귀속주체인 수혜법인의 지배주주 등에 대한 직접적이고 실효적인 규제수단을 갖추고 있지 않았다. 결국, 특수관계법인과 수혜법인 사이에 일정한 비율을 초과하는 거래에 관하여 수혜법인의 지배주주 등에게 증여세를 과세하더라도 그 경제적 불이익이 소득의 재분배 촉진 및 일감 몰아주기 억제라는 공익에 비하여 더 크다고 할 수 없다.

(나) 구 상증세법 제45조의3 제2항에 대한 판단

구 상증세법 제45조의3 제2항은 지배주주 등이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인(이하 ‘간접출자법인’이라 한다)을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 구 상증세법 제45조의3 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 증여의제이익을 산출하도록 규정한다. 구 상증세법 제45조의3 제1항은 특수관계법인과의 거래를 통해 수혜법인에 발생한 세후영업이익을 수혜법인의 지배주주 등의 담세력으로 인식하는 전제에 있는데, 수혜법인의 지배주주 등이 직접 보유하는 주식과 간접출자법인을 통해 간접 보유하는 주식은 수혜법인에 발생한 세후영업이익에 대한 경제적 가치에 있어서 차이가 없다. 다만, 간접출자관계가 개입될수록 지배주주 등에게 종국적으로 귀속되는 이익과 과세대상인 수혜법인의 세후영업이익 사이의 인과관계가 멀어지는 경향이 있으므로, 구 상증세법 제45조의3 제2항은 지배주주 등이 ‘대통령령으로 정하는’ 간접출자법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우로 증여과세 범위를 한정하여 재산권 침해의 가능성을 최소화하고 있다. 따라서 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 제45조의3 제1항이 재산권을 침해하지 아니하는 이상, 구 상증세법 제45조의3 제2항 또한 재산권을 침해하지 아니한다.』

(2) 이 사건에서의 판단

선례의 ‘구 상증세법 제45조의3 제1항’ 및 ‘구 상증세법 제45조의3 제2항’과 이 사건 심판대상조항은 같거나 그 내용이 실질적으로 동일한바, 선례의 판단 내용은 이 사건에서도 그대로 타당하고 선례와 달리 판단하여야 할 사정이 있다고 보기 어려우므로, 선례의 이유는 이 사건에서도 그대로 타당하다. 다만, 청구인의 주장에 관하여 다음과 같이 부가하여 판단한다.

(가) 증여의제조항 관련 추가 주장에 관한 판단

1) 청구인은 수혜법인의 영업이익을 기초로 증여재산가액을 산정하도록 한 것이 증여세제의 본질에 반하여 재산권을 침해한다고 주장한다. 증여의제조항은 수혜법인의 지배주주와 특수관계에 있는 법인이 수혜법인에게 일감을 몰아주어 발생한 영업이익을 기준으로 과세하는 것으로서, 그 법인의 영업이익은 주가상승을 통하여 주주의 이익으로 전환될 수 있다는 점에서 수혜법인의 영업이익과 주주의 이익은 장기적으로 높은 상관관계가 인정된다고 보아 수혜법인의 영업이익 중 일감 몰아주기와 관련된 부분을 수혜법인의 지배주주 등이 증여받은 것으로 의제하여 과세하는 것이다. 이와 관련하여, 영업이익은 기업이 통상적인 영업활동을 함으로써 벌어들인 수익에서 영업활동에 소요된 비용을 차감한 금액으로, 기업가치 평가, 현금흐름 산정 등에 있어 기초가 되는 객관적인 수치에 해당한다. 증여의제조항의 입법목적과 관련 세법조항에 비추어 보면, 증여의제이익 계산의 기초가 되는 ‘세후영업이익’의 의미는 ‘기업회계기준상의 영업이익에서 수혜법인에 대한 법인세를 차감한 이익’으로 해석되는바(헌재 2018. 6. 28. 2016헌바347등 참조), 이러한 개념에는 외적ㆍ평가적 요소가 개입할 여지가 적다. 반면에, 수혜법인 주식의 시가상승분의 경우 시장 상황 등 다양한 외적ㆍ평가적 요소에 의하여 변동되는 주식 시가상승분 가운데 일감 몰아주기로 발생한 무상이익 부분을 구별해 내는 것이 사실상 불가능하며, 배당이익의 경우에도 배당을 조정함으로써 주주에게 이익을 배분하지 아니하고 법인에 계속 적립하는 경우에는 이를 과세원인으로 삼기에 적절하다고 보기 어렵다. 이상과 같은 점을 고려하면, 증여의제조항에서 수혜법인의 세후영업이익을 기초로 지배주주 등의 증여의제이익을 계산하도록 규정한 것이 증여세제의 본질에 반한다고 볼 수 없다.

2) 청구인은 2013년 이후 개정된 구 상증세법 제45조의3 제1항에서 증여의제이익 산정 시 정상거래비율의 50퍼센트만 공제하도록 한 것은 납세자의 과세부담을 지나치게 높여 재산권을 침해한다고 주장한다. 이 사건에서 문제되는 정상거래비율은 해당 거래가 ‘일감 몰아주기’ 거래인지를 판단하기 위해 적용하는 것인바, 과세대상으로 인정되었다면 증여의제이익 계산 시 그러한 정상거래비율을 어느 범위 내에서 차감하도록 할 것인지에 관한 공제의 범위나 한도, 방법 등 구체적인 내용의 형성에 관하여는 보다 광범위한 입법재량이 인정된다 할 것이므로, 그 내용이 명백히 불합리하거나 불공정하지 않는 한 입법부의 정책적인 판단은 존중되어야 할 것이다(헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13 참조). 이와 관련하여 2013. 1. 1.과 2014. 1. 1. 상증세법이 개정되면서 증여의제이익을 계산할 때 정상거래비율 전부를 공제하던 것을 정상거래비율의 50퍼센트만 공제하도록 하였고, 중소ㆍ중견기업의 경우 증여의제이익 계산 시 정상거래비율 전체를 공제하도록 하였다. 결국 입법자는 부의 무상이전에 대해 과세하는 증여세의 과세목적과 기능, 여러 가지 경제상황 등을 종합적으로 고려하여, 특수관계법인 간 일감 몰아주기를 통한 증여세 탈루 방지를 위해 증여세를 강화할 필요가 있음에 따라 과세범위를 확대함과 동시에 중소ㆍ중견기업의 특례를 마련하여 과세범위를 개별화한 것이다. 그렇다면, 증여의제이익 계산 시 정상거래비율의 50퍼센트를 공제하도록 하는 한편 중소ㆍ중견기업의 경우에는 정상거래비율의 전부를 공제하도록 한 내용이 현저하게 합리성을 결여하여 명백히 불합리하다고 볼 수 없는바, 증여의제조항은 합리적인 입법재량의 한계 내에 있다고 할 것이므로 재산권을 침해하지 아니한다.

3) 청구인은 증여의제조항에 따라 수혜법인 지배주주는 법인의 영업이익 증가에 대한 증여세를 부담함과 동시에 배당소득에 대한 소득세까지 중복하여 부담하게 되는바, 이는 이중과세에 해당한다고 주장한다. 수혜법인의 세후영업이익을 기초로 산정된 증여의제이익에 관하여 지배주주 등에 부과되는 증여세와 배당소득에 대한 소득세는 납세의무자는 동일하지만, 입법목적이 다르고 이에 따라 과세대상과 과세금액 계산방법 등을 달리하므로, 이중과세라 할 수 없다. 또한 2014. 2. 21. 개정된 구 상증세법 시행령 제34조의2는 수혜법인 등에서 받은 배당소득이 있는 경우 배당소득 중 일부를 증여의제이익에서 공제하도록 하여 배당소득세와 증여세의 과세를 조정하는 규정을 두고 있다(제34조의2 제13항).

(나) 증여의제조항 및 간접출자합산조항 관련 공통 주장에 관한 판단

청구인은 심판대상조항에 따른 증여세 납세의무자에 수혜법인의 주식을 간접적으로만 보유하고 있는 경우까지 포함시키는 것은 재산권을 침해한다고 주장한다. 앞서 본 바와 같이 위 선례에서 수혜법인의 지배주주 등이 직접 보유하는 주식과 간접출자법인을 통해 간접 보유하는 주식은 수혜법인에 발생한 세후영업이익에 대한 경제적 가치에 있어서 차이가 없다는 점을 지적하며 증여의제조항에 이어 간접출자합산조항 또한 재산권을 침해하지 아니한다고 판단한 이상, 간접출자합산조항을 포함하는 심판대상조항에 대하여도 위 선례의 판시 이유가 그대로 적용되며, 이 사건에서 청구인이 수혜법인의 주식을 오로지 간접적으로만 보유하고 있다고 하여 그 판단을 달리할 이유가 없다. 또한 위 선례 결정 이후 그 판단을 달리할 특별한 사정의 변경도 없다.

(3) 소결

따라서 심판대상조항은 재산권을 침해하지 아니한다.

다. 증여의제조항의 포괄위임금지원칙 위반 여부

(1) 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙

헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 이러한 헌법규정에 근거를 둔 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다. 조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면, 복잡 다양하고도 끊임없이 변천하는 경제 상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 이에 따라 헌법 제75조는 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”라고 규정하여 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기서 ‘법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항’이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 다만, 위임의 구체성ㆍ명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 하며, 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다(헌재 2018. 6. 28. 2016헌바347등 참조).

(2) 판단

증여의제조항은 특수관계법인과 수혜법인 사이에 정상거래비율을 초과하는 거래가 있으면 수혜법인의 지배주주 등이 수혜법인의 세후영업이익 중 일정 부분을 증여받은 것으로 의제하여 증여의제이익 계산에 관하여 규정하면서 그 정상거래비율을 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다. 증여의제조항이 위와 같이 정상거래비율에 관하여 대통령령에 위임한 것은 그 성질상 경제여건, 거래실태, 거래의 성질, 사회통념 및 제반 법제도 등 구체적 상황을 종합적으로 고려하여 조세정책상 탄력적으로 규정될 필요가 있음을 고려한 것으로서 그 위임의 필요성이 인정된다. 나아가 일감 몰아주기로 수혜법인의 지배주주 등에게 발생한 이익에 대하여 증여세를 부과함으로써 적정한 소득의 재분배를 촉진하고, 시장의 지배와 경제력의 남용 우려가 있는 일감 몰아주기를 억제한다는 증여의제조항의 입법목적과 문언, 증여의제에 관한 상증세법 규정에 더하여 증여의제조항이 정상거래비율을 대통령령으로 정함에 있어서 그 법인의 업종 등을 고려하여 정하도록 제시하고 있는 점 등을 종합적으로 고려하면, 정상거래비율은 특수관계법인과의 거래 중 일감 몰아주기로 보지 않는 정상적인 거래의 비율로서 그 법인의 업종이나 규모, 산업의 특성 등에 따라 정상거래비율의 구체적인 내용이 대통령령에서 정해질 것임을 예측할 수 있다. 따라서 증여의제조항이 포괄위임금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

5. 결론

그렇다면 심판대상조항은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관 이종석 이은애 이영진 김기영 문형배 이미선 김형두 정정미 정형식

[별지] 관련조항 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정된 것) 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ③ 증여의제이익의 계산은 수혜법인의 사업연도 단위로 하고, 수혜법인의 해당 사업연도 종료일을 증여시기로 본다. 구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것) 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ④ 제1항에 따른 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산, 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 상속세 및 증여세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 것) 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ④ 제1항에 따른 매출액에서 중소기업인 수혜법인과 중소기업인 특수관계법인 간의 거래에서 발생하는 매출액 등 대통령령으로 정하는 매출액은 제외한다. 구 상속세 및 증여세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ⑤ 제1항에 따른 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산, 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 상속세 및 증여세법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11130호) 제1조(시행일) 이 법은 2012년 1월 1일부터 시행한다 제3조(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제에 관한 적용례) 제2조 제2항, 제4조 제4항, 제45조의3, 제47조 제1항, 제55조 제1항 및 제68조 제1항의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 개시하는 사업연도부터 발생하는 특수관계법인과의 거래분부터 적용한다. 상속세 및 증여세법 부칙(2014. 1. 1. 법률 제12168호) 제1조(시행일) 이 법은 2014년 1월 1일부터 시행한다. 제6조(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제에 관한 적용례) 제45조의3의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 신고기한이 도래하는 분부터 적용한다. 구 상속세 및 증여세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되고, 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제34조의2(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ④ 법 제45조의3 제1항에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 100분의 30을 말한다. 구 상속세 및 증여세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되고, 2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것) 제34조의2(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ⑤ 법 제45조의3 제1항에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 100분의 30[「조세특례제한법」제5조 제1항에 따른 중소기업(이하 이 조에서 “중소기업”이라 한다) 또는 중견기업에 해당하는 경우에는 100분의 50]을 말한다.