헌법재판소 2020. 11. 26. 선고 2018헌바379 결정 [구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서 위헌소원]

1. 사건개요

가. 청구인은 2000. 12. 27. 아산시 (주소 생략) 전 1,352㎡외 15필지(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 취득하여 소유하다가 2015. 3. 13. ○○지역주택조합에 이 사건 토지를 양도하였다.

나. 이 사건 토지는 1994. 1. 28. 구 도시계획법에 따른 ○○도시계획의 도시계획구역(제2종 주거지역)으로 결정·고시되었고, 위 결정·고시 전인 1993. 12. 28. 구 ‘농지의 보전 및 이용에 관한 법률’에 따른 농지전용협의가 완료되었다. 청구인은 이 사건 토지를 취득한 이후 자신이 직접 과수원으로 관리하거나 제3자로 하여금 채소류 등을 경작하게 하였으나, 이 사건 토지의 전용목적인 주거지역에 적합한 개발행위 등을 하지는 않았다.

다. 청구인은 2015. 5. 31. ○○세무서장에게 이 사건 토지에 대한 양도소득세 2,934,739,180원을 신고하였다가, 같은 해 9. 24. ‘이 사건 토지는 농지전용협의를 완료한 토지로서 비사업용 토지에서 제외되어 장기보유 특별공제가 적용된다’고 주장하며 위 세무서장에게 이 사건 토지에 대한 양도소득세 중 장기보유 특별공제액을 공제하여 2015년 귀속 양도소득세 886,526,760원을 환급하여 달라는 경정청구를 하였다. ○○세무서장은 2015. 11. 23. ‘소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서에 따른 소득세법 시행령 제168조의8 제3항 제4호는 농지전용협의를 완료한 농지로서 당해 전용목적으로 사용되는 토지는 비사업용 토지에서 제외하도록 규정하고 있으나, 청구인은 이 사건 토지의 전용목적인 주거지역에 적합한 개발행위 등을 한 사실이 없어 이 사건 토지를 전용목적으로 사용하지 않았으므로 이 사건 토지는 비사업용 토지에 해당하여 장기보유 특별공제가 배제된다’는 사유로 청구인의 경정청구를 거부하는 처분을 하였다.

라. 이에 청구인은 위 거부처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나(대전지방법원 2017구단100255) 2018. 1. 25. 기각되자 항소하였고(대전고등법원 2018누10277), 항소심 계속 중 농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 비사업용 토지에서 제외하도록 규정한 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서에 대하여 위헌법률심판제청 신청을 하였다(대전고등법원 2018아131).

마. 대전고등법원은 2018. 8. 16. 위 위헌법률심판제청 신청 및 항소를 각 기각하였고, 이에 청구인은 같은 해 9. 13. 위 조항에 대한 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

이 사건 심판대상은 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)가 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항과 관련조항은 다음과 같다.

구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 “비사업용 토지”란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

1. 논·밭 및 과수원(이하 이 조에서 “농지”라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 「농지법」이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.

[관련조항] 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제95조(양도소득금액) ① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 “양도가액”이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 “양도차익”이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다. 구 소득세법(2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되기 전의 것) 제95조(양도소득금액) ② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산 및 제104조의3에 따른 비사업용 토지는 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것에 대하여 그 자산의 양도차익에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 소득세법 시행령(2011. 9. 15. 대통령령 제23139호로 개정된 것) 제168조의8(농지의 범위 등) ③ 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서에서 “「농지법」이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 농지의 경우를 말한다.

4. 「농지법」 제6조 제2항 제7호에 따른 농지전용허가를 받거나 농지전용신고를 한 자가 소유한 농지 또는 같은 법 제6조 제2항 제8호에 따른 농지전용협의를 완료한 농지로서 당해 전용목적으로 사용되는 토지

3. 청구인의 주장요지

가. 심판대상조항은 비사업용 토지에서 제외되는 토지의 범위를 정함에 있어 “농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우”라고만 규정하고 있을 뿐 구체적인 기준과 범위를 제시하지 않고 이를 하위 법령에 위임하고 있어 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위배된다.

나. 심판대상조항은 비사업용 토지에서 제외되는 토지를 정함에 있어 아무런 위임기준을 두지 않았고, 심판대상조항의 포괄위임을 받은 소득세법 시행령 제168조의8 제3항 제4호는 소유의 의미를 구체화·명확화하여 규정하는 것을 넘어 ‘당해 전용목적으로 사용’이라는, 심판대상조항에는 전혀 없는 비사업용 농지의 요건을 창설·부가하고 있으며, 이 사건 토지는 농지법상 농지전용협의를 완료한 농지로서 법에 의하여 그 소유가 인정됨에도 비사업용 토지에서 제외되는 요건으로 ‘당해 전용목적으로 사용될 것’을 요구하고 있어 결국 심판대상조항은 청구인의 재산권을 침해한다.

다. 청구인이 2000. 12. 27. 이 사건 토지를 취득할 당시에는 농지전용협의가 완료된 농지의 사용 행태에 따라 과세의 부담이 달라지는 규정이 존재하지 않았기 때문에 이 사건 토지를 ‘당해 전용목적’으로 사용할 것이 아님에도 이 사건 토지를 취득하였던 것이다. 그런데 이 사건 토지 취득 이후인 2005. 12. 31. 심판대상조항 및 위 소득세법 시행령 조항이 신설되면서 청구인으로서는 사실상 불가능한 ‘당해 전용목적으로 사용’을 하여야만 이 사건 토지가 비사업용 토지에서 제외되므로 심판대상조항은 신뢰보호원칙에 위배된다.

4. 제도의 개관

가. 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도

비사업용 토지는 개인이 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식 수단으로 보유하는 토지로서, 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 소득세법이 개정되면서 토지시장 안정 정책의 일환으로 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도가 도입되었다. 토지는 한정된 재화이므로 이를 효율적으로 사용하여 효용을 극대화하기 위해서는 그 소유 및 사용을 공익적 목적을 위하여 제한할 필요가 있다. 토지에 대하여 단기적인 투기가 성행하게 되면 국토의 효율적 이용이 저해되므로 이를 방지하고 실수요자로 하여금 토지를 장기간 소유하면서 생산 활동에 사용하도록 유도하는 것은 국토의 효율적 이용을 위하여 필요하다(헌재 2018. 11. 29. 2017헌바517등 참조). 이에 입법자는 개인이 토지를 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식의 수단으로 보유하다가 양도하는 경우 양도소득세를 중과하여 토지에 대한 투기수요를 억제하고, 투기로 인한 이익을 환수함으로써 부동산 시장의 안정과 과세형평을 도모하고자 양도소득세 중과제도를 도입한 것이다(헌재 2012. 7. 26. 2011헌바357 참조).

나. 장기보유 특별공제 제도

부동산을 장기간 보유하는 사람은 투기의 목적으로 보유하지 않는 것이 대부분인데, 장기보유 부동산의 양도차익에 대하여 단기간 보유한 사람과 같은 방법으로 세액을 산출하여 과세하면 보유기간 동안 누적된 소득이 일시에 과세되고 누진세율에 의하여 중하게 과세되므로 부동산의 보유자로 하여금 장기보유를 꺼리게 하는 효과가 발생하게 된다(헌재 2010. 10. 28. 2009헌바67 참조). 이에 소득세법은 부동산의 장기보유를 유도하여 부동산 투기를 억제하고 국토의 효율적 이용을 촉진하기 위하여 장기보유 부동산에 대한 양도차익을 계산함에 있어서 특별히 일정한 금액을 공제하여 주는 장기보유 특별공제 제도를 인정하고 있다(소득세법 제95조 제1항). 장기보유 특별공제 제도는 이와 같이 납세의무자에 대하여 일종의 조세혜택을 부여하는 것이므로, 공제가 허용되는 물적·시적 범위, 공제의 한도, 공제의 방법 등 구체적인 내용의 형성에 관하여는 광범위한 입법재량이 인정된다(헌재 2018. 11. 29. 2017헌바517등 참조).

다. 비사업용 토지에 대한 장기보유 특별공제 배제

비사업용 토지는 개인이 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식 수단으로 보유하는 토지이므로, 입법자는 일정한 정책적 목적을 위하여 비사업용 토지 등 특정 양도자산의 양도소득에 대해서는 장기보유 특별공제를 배제하거나 제한할 수 있다(헌재 2018. 11. 29. 2017헌바517등 참조). 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정된 소득세법은 비사업용 토지에 대한 양도소득세율을 가중하여 규정하면서 동시에 장기보유 특별공제의 대상에서 비사업용 토지를 제외하였는데(제95조 제2항), 이는 2007. 1. 1. 이후 시행하도록 하였다(부칙 제1조). 앞서 본 바와 같이 장기보유 특별공제 제도는 부동산의 장기보유를 유도하여 부동산 투기를 억제하고 국토의 효율적 이용을 촉진하기 위한 것이므로, 당시의 부동산 시장 상황 및 양도소득세 중과제도가 도입된 취지에 비추어 장기보유한 부동산이라고 하더라도 비사업용 토지에 대하여는 장기보유 특별공제 대상에서 제외한 것이다. 한편, 이 사건 토지의 양도 이후인 2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정된 소득세법은 양도소득세 중과세로 인한 납세자의 세부담을 경감하기 위하여 비사업용 토지를 양도하는 경우에도 장기보유 특별공제를 받을 수 있도록 하였다(제95조 제2항).

라. 비사업용 토지의 범위

(1) 입법자는 위에서 본 바와 같이 비사업용 토지에 대한 장기보유 특별공제의 적용 또는 배제를 통하여 비사업용 토지를 규제하는 방법과 더불어, 장기보유 특별공제가 배제되는 비사업용 토지의 범위를 조절하는 방법을 통해서도 토지의 소유 및 사용을 규제하고 있는데, 구 소득세법 제104조의3 제1항에서 비사업용 토지의 범위를 규정하고 있다. 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호에서는 ‘소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 일정한 농지’ 내지 ‘특별시 등 시 지역에 있는 일정한 농지’, 제2호에서는 ‘산림의 보호·육성을 위하여 필요한 임야 등’을 제외한 임야, 제3호에서는 시 지역에 있거나 축산업을 경영하지 아니하는 자가 소유하는 목장용지 등, 제4호에서는 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지 등을 제외한 ‘농지·임야 및 목장용지 외의 토지’, 제5호에서는 일정한 주택부속토지, 제6호에서는 일정한 별장의 부속토지를 비사업용 토지로 규정하고 있다. 또한 제7호에서는 ‘거주자의 거주 또는 사업과 직접 관련이 없다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 대통령령이 정하는 토지’를 비사업용 토지로 포괄적으로 규정하고 있다. 한편, 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문에서는 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지’를 비사업용 토지로 규정하고 있고, 제2호 다목 및 제3호 단서에서는 ‘토지의 소유자, 소재지, 이용 상황, 보유기간 및 면적 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 것’을 비사업용 토지에서 제외되는 토지로 규정하고 있으며, 제4호 다목에서도 이와 유사한 방식으로 규정하고 있다. 제7호 또한 ‘거주자의 거주 또는 사업과 직접 관련이 없다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 대통령령이 정하는 토지’를 비사업용 토지로 규정하고 있다. 결국, 구 소득세법 제104조의3 제1항 각 호에서 토지의 종류 및 태양에 따라 비사업용 토지의 범위를 정하면서 소유자의 ‘거주 및 사업(경작)과의 관련성’을 비사업용 토지로 볼 것인지에 대한 일응의 기준으로 삼고 있다고 할 수 있다(헌재 2012. 7. 26. 2011헌바357 참조).

(2) 앞서 본 바와 같이 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문은 대통령령으로 정하는 기간 동안, 농지로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지를 비사업용 토지로 규정하고 있다. 농지법은 원칙적으로 자기의 농업경영에 이용하거나 이용하려는 경우에만 농지를 소유하도록 정하고 있는데(헌법 제121조, 농지법 제6조 제1항) 이는 소작제도를 청산하고 부재지주로 인하여 야기되는 농지이용의 비효율성을 제거하기 위함이다(헌재 2013. 6. 27. 2011헌바278 참조). 농업 경영에 이용하지 아니하는 농지는 그 사유가 발생한 날로부터 1년 이내에 처분하여야 하며(구 농지법 제10조), 질병 등 부득이한 사유로 자경할 수 없는 토지에 해당하는 경우에는 일정한 요건 하에 농지를 임대하거나 사용할 수 있도록 규정하고 있으므로(농지법 제23조), 소유자가 당해 농지의 소유 기간 중 상당 기간 동안 거주하지 아니하거나 경작하지 아니하였다는 것은 일응 투기 목적으로 농지를 소유한 것으로 볼 수 있다(헌재 2012. 7. 26. 2011헌바357 참조). 이에 따라 위 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문은 농지를 생산적 용도로 사용하지 않고 재산증식의 수단으로 보유하려는 투기적 수요를 억제하고 투기로 인한 이익을 환수함으로써 부동산 시장의 안정과 과세형평을 도모하기 위하여, ‘소유자가 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니한 농지’를 비사업용 토지로 규정하고 있는 것이다(헌재 2012. 7. 26. 2011헌바357 참조).

(3) 그런데 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서는 소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 않더라도 농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령이 정하는 경우는 비사업용 토지에서 제외하도록 규정하고 있다(심판대상조항). 이는 소유자가 해당 농지의 소유 기간 중 상당 기간 동안 거주하지 아니하거나 경작하지 아니하였음에도 농지법 등 관련 법률에 따라 농지의 소유가 인정되는 경우에는, 농지의 소유를 인정하는 취지에 따라 세금을 중과하거나 장기보유 특별공제를 배제하여 그 보유를 억제할 필요성이 크지 않다는 점을 고려한 것으로, 그 구체적인 범위는 대통령령으로 정하도록 하고 있다. 한편, 농지법 등에서 자기의 농업경영에 이용하거나 이용할 자가 아님에도 그 소유를 인정하는 경우를 구체적으로 살펴보면, ① 국가나 지방자치단체가 소유하는 경우, ② 학교, 공공단체 등 또는 종묘나 그 밖의 농업기자재 생산자가 그 목적사업을 수행하기 위하여 취득하여 소유하는 경우, ③ 주말·체험영농을 하려고 취득하여 소유하는 경우, ④ 상속으로 취득하여 소유하는 경우, ⑤ 일정한 기간 이상 농업경영을 하던 사람이 이농 당시 소유하고 있던 농지를 계속 소유하는 경우, ⑥ 담보농지를 취득하여 소유하는 경우, ⑦ 농지전용허가를 받거나 농지전용신고를 한 자가 그 농지를 소유하는 경우, ⑧ 농지전용협의를 마친 농지를 소유하는 경우, ⑨ 한국농어촌공사가 농지를 취득하여 소유하는 경우, ⑩ 농업생산기반시설 정비사업 등으로 조성된 농지를 소유하는 경우 등이다(농지법 제6조 제2항). 또한 소득세법 시행령 제168조의8 제3항에서는 심판대상조항의 위임에 따라 농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 비사업용 토지에서 제외되는 경우를 구체적으로 규정하고 있는데, 농지전용허가를 받거나 농지전용신고를 한 자가 소유한 농지 또는 농지전용협의를 완료한 농지인 경우에는 당해 전용목적으로 사용되어야 비사업용 토지에서 제외되는 것으로 규정하고 있다(소득세법 시행령 제168조의8 제3항 제4호). 이와 같이 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서(심판대상조항)에 해당하는 농지는 비사업용 토지에서 제외되어 장기보유 특별공제의 적용을 받게 된다.

5. 판단

가. 쟁점의 정리

(1) 심판대상조항은 소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 않더라도 농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우를 비사업용 토지에서 제외하고 있는데 위 조항이 위임입법의 한계를 일탈하여 포괄위임금지원칙에 반하는지 여부가 문제된다.

(2) 또한 청구인은 이 사건 토지 취득 당시에는 사용행태에 따른 과세부담에 관한 규정이 없어서 이 사건 토지를 당해 전용목적으로 사용할 것이 아님에도 구입하였는데, 취득 이후 규정된 심판대상조항으로 인하여 청구인으로서는 사실상 불가능한 ‘당해 전용목적으로 사용’을 하여야만 이 사건 토지가 비사업용 토지에서 제외되므로 심판대상조항은 신뢰보호원칙에 위배된다고 주장하는바, 이에 대하여도 살펴보도록 한다.

(3) 한편, 청구인은 심판대상조항이 비사업용 토지에서 제외되는 농지에 대하여 아무런 기준을 두지 않고 포괄적으로 규정하여 심판대상조항의 포괄위임을 받은 소득세법 시행령 조항이 심판대상조항에는 전혀 없는 비사업용 농지의 요건을 창설·부가하였으므로 결국 심판대상조항은 청구인의 재산권을 침해한다고 주장한다. 그런데 이러한 주장은 결국 심판대상조항이 포괄위임금지원칙에 반한다는 주장과 같으므로 포괄위임금지원칙에 대하여만 판단하고 청구인의 위와 같은 주장에 따른 재산권 침해 여부에 대하여는 별도로 판단하지 않는다.

(4) 따라서 이 사건의 쟁점은 심판대상조항이 포괄위임금지원칙 및 신뢰보호원칙에 위배되는지 여부이다.

나. 포괄위임금지원칙 위배 여부

(1) 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 데에 있다. 그러나 조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면 복잡·다양하고도 끊임없이 변천하는 경제 상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 따라서 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 할 수 있게 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위해서는 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회가 제정하는 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다. 그리고 헌법 제75조는 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’ 하도록 하여 그 한계를 제시하고 있으므로, 조세에 관한 입법을 위임할 경우에는 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용과 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어 누구라도 당해 법률로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있도록 하여야 한다. 여기서 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다(헌재 2019. 9. 26. 2018헌바337 참조).

(2) 입법자는 농지를 생산적 용도로 사용하지 않고 소유자가 거주하지 아니하거나 경작하지 아니하는 농지의 소유를 억제하여 토지 가격의 안정과 부동산 시장의 안정을 도모하고자 그러한 농지를 장기보유 특별공제가 배제되는 비사업용 토지로 규정하였다. 그런데 소유자가 실제로 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지 중에서도 양도소득세 중과제도 및 장기보유 특별공제의 취지에 반하지 않는 농지는 비사업용 토지에서 제외하는 것이 적절하다. 이에 따라 심판대상조항은 농지법 등 관련 법률에 따라 농지의 소유가 인정되는 일정한 농지의 경우에는 장기보유 특별공제를 배제하여 그 보유를 억제할 필요성이 크지 않다는 점을 고려하여 이러한 농지를 비사업용 토지에서 제외하고 있는 것이다. 그런데 비사업용 토지를 재산증식의 수단으로 사용하는 것을 막기 위한 양도소득 중과제도의 취지와 농지법 등에서 경자유전의 예외를 인정한 취지가 반드시 동일하다고 볼 수는 없고, 농지법 등 각 개별 법률에서 농지 소유를 인정한 취지나 소유에 수반하는 의무 등 그 요건 역시 다양하다. 따라서 재산증식의 수단이 아니라 생산적인 용도로 사용되는 등의 사유로 비사업용 토지에서 제외되는 농지의 구체적인 범위를 정하는 것은 농지법 등 관련 법률에서 농지 소유를 인정한 취지, 관계법령상 의무이행 여부, 해당 농지의 이용 상황, 농지가 소재한 지역이나 소유자가 농지를 소유한 기간, 당시의 경제상황 등 다양한 구체적인 사정들을 고려하여 탄력적으로 규율할 필요가 있고, 이를 구체화하는 작업이 전문적·기술적·가변적일 수 있으므로 그 구체적인 기준을 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다.

(3) 심판대상조항은 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지 중 비사업용 토지에서 제외되는 토지의 범위를 정함에 있어 그 위임대상을 “농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지”로 한정하고 있어 위임대상의 개념과 범위가 특정되어 있다. 또한 농지 외에 비사업용 토지에 대한 범위를 규정한 구 소득세법 제104조의3 제1항 각 호의 내용을 살펴보면, 소유자의 ‘거주 및 사업(경작)과의 관련성’을 비사업용 토지로 볼 것인지에 대한 일응의 기준으로 규정하고 있다(헌재 2012. 7. 26. 2011헌바357 참조). 위에서 살펴본 비사업용 토지에 대한 장기보유 특별공제 배제의 목적, 심판대상조항의 취지, 심판대상조항에서 규정한 위임대상의 개념과 범위 및 관련 규정에 비추어 보면, 농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우란, 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용한 농지와 같이 장기보유 특별공제 제도의 취지에 반하지 않는 농지를 의미하는 것이고, 하위 법령에서는 관련 법률에서 해당 농지를 자경하지 않는 자에게도 소유를 인정한 취지에 맞게 사용하였는지, 관련 법률에서 부여된 소유자로서의 각종 의무를 제대로 이행하였는지 여부 등과 같은 이러한 농지의 범위 내지 판단기준에 관한 내용이 구체화될 것임을 예측할 수 있다.

(4) 따라서 심판대상조항은 헌법이 정한 위임입법의 한계를 준수하고 있다 할 것이므로 포괄위임금지원칙에 위배되지 아니한다.

다. 신뢰보호원칙 위배 여부

(1) 신뢰보호원칙이란 법률을 제정하거나 개정할 때 기존 법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고 정당한 반면, 법률의 제정이나 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익이 당사자의 신뢰 파괴를 정당화할 수 없는 경우 그러한 입법은 허용될 수 없다는 원칙으로서, 헌법상 법치국가원리에 기초하고 있다. 신뢰보호원칙의 위반 여부는 한편으로는 침해되는 이익의 보호가치, 침해의 정도, 신뢰의 손상 정도, 신뢰 침해의 방법 등과 또 다른 한편으로는 새로운 입법을 통하여 실현하고자 하는 공익 등을 종합적으로 형량하여 판단하여야 한다(헌재 2017. 7. 27. 2016헌바275 참조). 다만, 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세·재정정책을 탄력적·합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규·제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법 질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다(헌재 2019. 8. 29. 2017헌바496 참조).

(2) 이 사건 심판청구에 있어서 청구인의 주장 취지는 이 사건 토지를 구입할 당시 당해 전용목적으로 사용하지 않아도 장기보유 특별공제를 적용받을 수 있다고 신뢰했는데 그러한 신뢰가 심판대상조항에 의하여 침해되었다는 것인바, 심판대상조항은 비사업용 토지에서 제외되는 농지의 범위를 대통령령으로 규정하도록 하고 있을 뿐이고 비사업용 토지에서 제외되는 요건으로 ‘당해 전용목적으로 사용될 것’을 요구하는 것은 심판대상조항의 위임을 받은 시행령 조항이다. 따라서 청구인이 주장하는 신뢰의 침해는 시행령 조항에 의한 것이지 심판대상조항에 의한 것이라고 보기 어렵다. 또한 비사업용 토지에서 제외되는 농지의 범위를 규정하고 있는 심판대상조항이 청구인의 신뢰를 침해하였는지 여부를 살펴보더라도 다음과 같은 이유로 신뢰보호원칙에 위배되지 않는다.

(3) 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 소득세법이 개정되기 전에는 비사업용 토지에 대한 장기보유 특별공제 배제 제도가 없었기 때문에 그 전에 이 사건 토지를 취득한 청구인으로서는 비사업용 토지의 범위에서 이 사건 토지가 제외될 것이라는 기대 내지 신뢰를 가졌다고 볼 수 있다. 그러나 ① 비사업용 토지에 대한 장기보유 특별공제 배제의 취지, ② 장기보유 특별공제는 부동산의 장기보유를 유도하기 위하여 납세의무자에 대하여 일종의 조세혜택을 부여하는 것이므로 공제가 허용되는 물적·시적 범위, 공제의 한도, 공제의 방법 등 구체적인 내용의 형성에 관하여는 광범위한 입법재량이 인정되는 영역이라는 점(헌재 2018. 11. 29. 2017헌바517등 참조), ③ 입법자는 일정한 정책적 목적을 위하여 비사업용 토지 등 특정 자산의 양도소득에 대해서는 장기보유 특별공제를 배제하거나 제한할 수 있다는 점(헌재 2018. 11. 29. 2017헌바517등 참조), ④ 장기보유 특별공제 배제는 2007. 1. 1. 이후 양도하는 분부터 적용하도록 하여 그 시행에 있어 유예기간을 두었다는 점, ⑤ 양도소득세의 납세의무는 취득 당시가 아니라 양도시에 성립한다는 점 등을 고려하면, 비사업용 토지에 대한 장기보유 특별공제 제도가 도입되기 전에 취득한 토지는 양도시점이 언제인지를 불문하고 비사업용 토지에서 제외될 것이라는 기대 내지 신뢰는 불확실하고 잠정적이어서 헌법상 특별히 보호하여야 할 가치나 필요성이 있다고 볼 수 없다. 설령 위와 같은 신뢰를 보호할 필요성이 인정된다고 하더라도, 장기보유 특별공제가 배제되기 이전에 취득한 비사업용 토지에 대하여도 장기보유 특별공제의 혜택을 부여할 경우에는, 비사업용 토지 취득 당시 부동산 시장 상황 등에 비추어 그 양도소득에는 부동산 투기로 누적된 자본이익이 상대적으로 크기 때문에 비사업용 토지의 양도소득세 산정에 있어 장기보유 특별공제를 배제하여 부동산 투기를 억제하고 국토의 효율적 이용을 촉진한다는 정책목적 달성에 반할 우려가 있고, 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용한 농지의 경우에는 비사업용 토지에서 제외하고자 하는 심판대상조항의 취지에도 반할 우려가 있다. 따라서 비사업용 토지에 대한 양도소득 중과제도의 취지, 장기보유 특별공제 제도의 취지 및 심판대상조항의 입법취지와 비교할 때 위와 같은 신뢰를 우선하여 보호하여야 할 합리적인 이유가 없다.

(4) 따라서 심판대상조항은 신뢰보호원칙에 위배되지 아니한다.

6. 결론

심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관 유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선