헌법재판소 2026. 1. 29. 선고 2023헌바256 결정 [법인세법 제19조 제1항 위헌소원]

1. 사건개요

가. 청구인은 2016. 3.경 서울 ○○구 (주소 생략) 소재 ‘○○타워’라는 건물(이하 ‘○○타워’라 한다)을 착공하여 2018. 8. 21. 준공 및 분양을 완료하였다. 청구인은 청구외 나○○, 주식회사 □□(이하 ‘□□’이라 한다) 등 7인의 투자자들(이하 ‘이 사건 공동투자자들’이라 한다)과 맺은 투자계약에 따라 투자받은 금원을 단기차입금으로 계상하고, 2017 사업연도 법인세 신고 시 기간 경과분 미지급 이자를 손금계상하였으며, 2018 사업연도 법인세 신고 시 이 사건 공동투자자들에게 배분한 ○○타워 신축·분양사업(이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)과 관련한 이익금 91억 원 중 2017년 이자비용 계상액을 차감한 금액을 이자비용으로 손금계상하였다.

나. 서울지방국세청장은 2020. 7. 13.부터 2020. 10. 13.까지 청구인에 대한 세무조사를 실시한 결과 위 나○○, □□이 공동으로 청구인을 경영하여 이 사건 사업을 한 것으로 보아 ○○세무서장에게 청구인이 나○○, □□에 대한 지급이자로 계상한 합계 70억 원(이하 ‘이 사건 분배금’이라 한다)을 법인세법 제19조 제1항이 정한 잉여금의 처분으로 보아 손금불산입하고 그 중 56억 원을 나○○에 대한 상여로, 나머지 14억 원을 □□에 대한 기타 사외유출로 각 소득처분하도록 과세자료를 통보하였다.

다. ○○세무서장은 2020. 12. 1. 이 사건 분배금을 손금불산입하여 청구인에게 2017년 귀속 법인세 394,182,500원, 2018년 귀속 법인세 986,927,250원을 각 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 과세처분’이라 한다). 청구인은 서울행정법원에 이 사건 과세처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고, 서울행정법원은 2022. 9. 2. 청구인의 청구를 기각하는 판결을 선고하였다(서울행정법원 2021구합64436). 이에 청구인이 항소하였으나 서울고등법원은 2023. 4. 5. 청구인의 항소를 기각하였고(서울고등법원 2022누61986), 청구인의 상고 역시 2023. 7. 13. 심리불속행기각되었다(대법원 2023두40632). 청구인은 위 상고심 재판이 계속 중이던 2023. 6. 2. 법인세법 제19조 제1항에 대해 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 대법원이 2023. 7. 13. 이를 기각하자(대법원 2023아1073), 2023. 8. 10. 법인세법 제19조 제1항 중 ‘잉여금의 처분’ 부분이 헌법에 위반된다고 주장하면서 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

이 사건 심판대상은 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되고, 2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제19조 제1항 중 ‘잉여금의 처분’ 부분이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은 [별지]와 같다.

구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되고, 2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

3. 청구인의 주장

심판대상조항의 ‘잉여금’, ‘처분’ 등의 의미와 관련하여 법인세법은 어떠한 정의도 규정하고 있지 않아, 심판대상조항의 ‘잉여금’, ‘처분’의 의미가 무엇인지 확인할 수 없으므로, 심판대상조항은 과세요건명확주의에 위반된다. 심판대상조항의 ‘잉여금의 처분’은 지나치게 추상적인 규정으로서 과세관청과 납세자 사이에 그 해석이 차이가 발생할 수밖에 없고, 자의적인 과세처분의 도구가 되므로 심판대상조항은 과세요건법정주의에 위반된다. 심판대상조항은 지나치게 추상적이고 불명확하여 과세관청과 법원으로 하여금 ‘실질적 잉여금 처분’이라는 유추해석, 확장해석을 가능하게 하므로 심판대상조항은 조세법률주의에 위반된다.

4. 판단

가. 쟁점의 정리

청구인은, 심판대상조항이 추상적이고 불명확하여 과세요건명확주의에 위반된다고 주장하므로 이에 관하여 살펴본다. 청구인은, 과세관청이 도입하고 있는 ‘실질적 잉여금 처분’이라는 개념은 자의적인 기준으로서 심판대상조항은 과세요건법정주의에 위반된다는 주장 및 위와 같은 ‘실질적 잉여금 처분’ 개념은 확장해석과 유추해석에 해당되어 허용될 수 없다는 주장도 하고 있으나, 청구인의 위와 같은 주장은 결국 심판대상조항이 지나치게 불명확하게 규정되어 과세요건명확주의에 위반된다는 주장과 실질적으로 다르지 아니하므로 이에 대해서는 별도로 판단하지 아니한다.

나. 과세요건명확주의 위반 여부

(1) 과세요건명확주의 내지 명확성원칙은, 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 이에 대한 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로, 그 규정 내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 것을 말한다(헌재 2013. 7. 25. 2012헌바92 참조). 다만, 법률은 일반성과 추상성이라는 본질적 특성을 가지고 있으므로 그 법률규정에 관한 해석이 수반될 수밖에 없는바, 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 과세요건명확주의에 위배되어 헌법에 위반된다고 할 수는 없다(헌재 2011. 12. 29. 2010헌바191; 헌재 2016. 9. 29. 2014헌바114 참조).

(2) 살피건대, 구 법인세법 제19조는 제1항에서 손금을 “자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.”라고 규정하여 손금의 일반원칙을 규정하고 있고, 이어 제2항에서 “제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상의 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.”라고 규정하여 위 제19조 제1항이 규정한 손금의 일반원칙에 대하여 그 적용범위를 제한하면서 구체적인 손금인정 요건을 규정하고 있다. 이처럼 구 법인세법 제19조 제1항과 제2항을 종합하여 보면, 특정 비용이 손금으로 인정되기 위해서는 그 비용이 해당 법인의 순자산의 감소로 발생하였을 뿐만 아니라, 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 것이어야 하고(사업관련성), 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용이거나(통상성), 손금이 수익과 직접 관련된 것이어야 한다는(수익관련성) 구체적인 요건이 모두 충족되어야 한다. 또한 구 법인세법 제19조의2 이하에서 대손금의 손금불산입(제19조의2), 주식할인발행차금 등의 손금불산입(제20조), 세금과 공과금의 손금불산입(제21조), 징벌적 목적의 손해배상금 등에 대한 손금불산입(제21조의2), 자산 평가손실의 손금불산입(제22조), 감가상각비의 손금불산입(제23조), 기부금의 손금불산입(제24조), 접대비의 손금불산입(제25조), 과다경비 등의 손금불산입(제26조), 업무와 관련 없는 비용의 손금불산입(제27조), 지급이자의 손금불산입(제28조) 등 손금에 산입되지 아니하는 경우를 상세하게 규정함으로써 손금불산입에 대한 납세자의 예측가능성을 보장하고 있다.

(3) 한편, 법인세의 과세표준은 기업회계상의 당기순손익에서 시작하여 각 사업연도의 소득과의 차이를 가감조정하는 절차에 의하여 계산된다. 즉, 이 사건에서 문제되는 손금의 범위 또는 손금불산입이라는 개념 자체가 손익계산서상의 당기순손익을 산출하고 있는 회계처리상태와 각 사업연도의 소득을 결정하기 위한 세법규정 간의 차이를 파악하고 이를 기업회계상의 당기순손익에 가감하는 세무조정 과정을 위한 것이다. 그런데 회사에 있어서 잉여금은 대차대조표상의 순자산액에서 자본금을 뺀 액수를 의미하는 것으로 상법상 회사유형에 따라 표현방식은 다르더라도 회계·상법 체계에서 통상 순자산에서 자본금을 제외한 잔액이라고 이해된다(상법 제287조의37 등 참조). 이러한 잉여금은 그 발생원인에 따라 주주와의 자본거래 등으로 발생하는 자본잉여금(상법 제459조)과 법인의 영업활동으로 발생하는 이익잉여금이 있다. 그런데 자본잉여금은 회사의 결손금 보전 또는 자본의 전입 용도로만 사용할 수 있도록 용도가 엄격히 제한되어 있고(상법 제460조, 제461조), 배당가능이익 산정에서 자본거래로 형성된 잉여금은 일반적으로 제외되므로(상법 제462조 등 참조), 심판대상조항에서의 ‘잉여금’은 이익잉여금을 의미한다는 것을 알 수 있다. 또한 이러한 이익잉여금의 처분에는 이익준비금(상법규정상 의무적으로 적립하는 금액), 기타법정적립금(상법 이외 법령으로 의무적으로 적립하는 금액), 임의적립금(사내에 유보되는 적립금), 주식할인발행차금 상각, 배당 등이 포함될 수 있으나, 손금과 관련되기 위해서는 법인의 순자산 감소를 초래하여야 하므로(구 법인세법 제19조 제1항) 심판대상조항에 따른 잉여금 처분은 배당 등과 같은 ‘사외유출 처분’을 말한다고 보아야 한다.

(4) 구 법인세법 제19조에서 손금의 범위를 규정한 취지는, 법인의 ‘소득’에 대하여 과세하는 법인세의 본질상, 법인의 경영을 위하여 필수적으로 지출되는 손실 또는 비용을 공제하도록 함으로써, 법인의 실질적이고 진정한 소득을 포착할 수 있도록 하기 위함이다. 그런데 만약 법인의 영업활동으로 발생한 이익의 처분, 즉 잉여금의 처분을 손금에 산입한다면, 법인의 의사결정만으로 법인세 부과대상인 소득을 자의적으로 조정할 수 있게 됨으로써 결과적으로 법인으로 하여금 각 사업연도의 소득금액을 임의적으로 축소·왜곡할 여지를 부여한다. 요컨대, 심판대상조항은 법인에 유보된 이익을 가져가는 것을 이익에 대한 배당으로 보아(이익배당) 법인세의 비용으로 인정받지 못하도록 함으로써, 법인이 임의적으로 각 사업연도의 소득금액을 왜곡하여 계상하는 것을 막기 위한 일반조항이라 할 것이다. 나아가 법인세는 회계이익을 출발점으로 하되 ‘비용’과 ‘이익배분’을 구별하는 세무조정을 예정하고 있으므로, 잉여금 처분을 손금에서 제외하는 것은 법체계 전반에 부합하는 기본적 구별에 해당한다.

(5) 이와 같이 손금의 범위를 규정한 구 법인세법 제19조 제1항 및 제2항 각 문언의 의미와 잉여금 처분을 손금의 범위에서 제외하는 심판대상조항의 입법취지를 고려해 보면, 법인에 유보된 이익에 대한 어떠한 분여 행위가 심판대상조항의 잉여금 처분에 해당되는지 여부를 납세자의 입장에서 충분히 예견할 수 있다. 비록 구 법인세법이나 같은 법 시행령 및 같은 법 시행규칙에서 심판대상조항의 잉여금 처분을 직접적으로 정의하거나 예시하는 규정을 두고 있지는 않지만, 회사는 법인세의 과세표준인 각 사업연도의 소득금액을 줄이기 위한 목적 등 다양한 이유와 방법으로 그 이익을 분여하므로(예컨대, 주주·특수관계인에게 지급되는 금원이 ‘이자, 자문료, 수수료, 용역대가, 성과급’ 등의 외관을 취할 수 있을 것이다), 손금의 범위에서 제외되는 심판대상조항의 잉여금의 처분에 해당하는 구체적 내용 및 판단기준 등을 일일이 서술적으로 열거하는 것은 입법기술상 불가능하거나 현저히 곤란하고, 개별 사안에서 제반사정을 종합하여 통상적인 법해석 또는 법 보충 작용을 통해 다소간의 불명확성을 보완할 수 있다(헌재 2020. 2. 27. 2017헌바159 참조).

(6) 결국 심판대상조항의 입법취지 및 구 법인세법과 상법 등 관련 법률조항들을 종합하면, 심판대상조항의 ‘잉여금의 처분’은 법인의 영업활동으로 인하여 발생한 이익에서 영업활동에 필요한 비용을 공제하고 남은 잔액을 감소시키는 것을 의미한다고 할 것이고, 구체적 사건에서 법인의 잉여금 분여 행위가 법인세법의 손금의 범위에서 제외되는 잉여금의 처분에 해당되는지 여부는, 법인에 유보된 이익의 구체적 지출 경위와 목적, 이익 분여 행위의 상대방이 법인에게 제공하는 반대급부의 성격과 인과관계, 그 행위 형식이나 외관 등에 따라 과세하는 것이 실질과세원칙에 부합하는지 여부 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단되어야 할 법원의 통상적인 법률해석 및 적용의 문제라 할 것이다. 이때 과세관청이 사용하는 ‘실질적 잉여금 처분’이라는 표현은 새로운 과세요건을 창설하는 것이 아니라, 외관상 비용(예컨대, 이자 등)으로 계상된 항목이 실질적으로 이익배분인지 여부를 가리기 위한 통상적 법적 평가를 지칭하는 것으로 이해할 수 있다. 이는 반대급부의 존재·상당성, 귀속관계, 거래조건의 통상성 등 객관적 요소를 중심으로 판단하는 것이므로, 자의적 기준이라고 단정하기 어렵다. 따라서 손금의 범위에서 제외하도록 규정한 ‘잉여금의 처분’ 부분이 지나치게 추상적이고 불명확하여 무엇인지 예측하는 것이 곤란하다고 보기 어렵고, 이를 과세관청의 자의적인 해석이나 적용 가능성이 있는 불명확한 개념이라고 보기도 어려워 심판대상조항은 과세요건명확주의에 위반된다고 볼 수 없다.

5. 결론

그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 재판관 김상환 김형두 정정미 정형식 김복형 조한창 정계선 마은혁 오영준

[별지] 관련조항 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되고, 2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제19조(손금의 범위) ② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. ③ 「조세특례제한법」 제100조의18 제1항에 따라 배분받은 결손금은 제1항의 손금으로 본다. ④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 구 상법(2018. 9. 18. 법률 제15755호로 개정되고, 2020. 6. 9. 법률 제17354호로 개정되기 전의 것) 제287조의37(잉여금의 분배) ① 유한책임회사는 대차대조표상의 순자산액으로부터 자본금의 액을 뺀 액(이하 이 조에서 “잉여금”이라 한다)을 한도로 하여 잉여금을 분배할 수 있다. 제459조(자본준비금) ① 회사는 자본거래에서 발생한 잉여금을 대통령령으로 정하는 바에 따라 자본준비금으로 적립하여야 한다. 제460조(법정준비금의 사용) 제458조 및 제459조의 준비금은 자본금의 결손 보전에 충당하는 경우 외에는 처분하지 못한다. 제461조(준비금의 자본금 전입) ① 회사는 이사회의 결의에 의하여 준비금의 전부 또는 일부를 자본금에 전입할 수 있다. 그러나 정관으로 주주총회에서 결정하기로 정한 경우에는 그러하지 아니하다. 제462조(이익의 배당) ① 회사는 대차대조표의 순자산액으로부터 다음의 금액을 공제한 액을 한도로 하여 이익배당을 할 수 있다.

1. 자본금의 액

2. 그 결산기까지 적립된 자본준비금과 이익준비금의 합계액

3. 그 결산기에 적립하여야 할 이익준비금의 액

4. 대통령령으로 정하는 미실현이익