헌법재판소 2026. 1. 29. 선고 2024헌바32 결정 [구 상속세 및 증여세법 제45조의3 제1항 제1호 나목 등 위헌소원]

1. 사건개요

가. 청구인은 ○○건설개발 주식회사(이하 ‘○○건설’이라 한다)의 대표이사로서, 2023. 2. 23. 기준 ○○건설의 지분 45%를 보유하고 있는 최대주주이다. 청구인의 아들인 김□□은 주식회사 ○○(이하 ‘○○’이라 한다)의 지분 45%를 보유하고 있다.

나. ○○건설은 평택시 도시개발구역에 아파트를 건축, 분양한 후 2020. 3.경부터 2020. 7. 3.까지 ○○에 위 아파트 중 미분양 329세대를 입주자모집공고 금액으로 매도하였다. ○○건설의 2020년도 매출액 중 특수관계법인인 ○○에 대한 매출이 96.46%를 차지하였다.

다. ○○세무서장은 2021. 6.경 ○○건설에 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의3에 따른 증여세를 납부할 것을 안내하였고, 청구인은 2021. 6. 30. 증여세 1,240,641,356원을 신고하고, 이에 대한 연부연납을 신청하면서 206,773,558원을 납부하였다. 청구인은 2021. 8. 11.경 ○○세무서장에게 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의3 규정의 위헌성 등을 주장하며 위 증여세 전부에 대한 경정청구를 하였으나, ○○세무서장은 2021. 10. 18. 이를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

라. 청구인은 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구하였으나 2022. 12. 6. 기각되었다. 이후 청구인은 수원지방법원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 2024. 1. 10. 청구기각되었고(수원지방법원 2023구합63124, 당해 사건), 항소하였으나 2025. 5. 14. 항소기각되었으며(수원고등법원 2024누10542), 2025. 6. 5. 위 판결이 확정되었다.

마. 청구인은 당해 사건 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의3 제1항 제1호 나목 및 제2호 다목에 대하여 위헌법률심판제청을 신청하였으나 2024. 1. 10. 기각되자(수원지방법원 2023아3845), 2024. 1. 30. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2017. 12. 19. 법률 제15224호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19195호로 개정되기 전의 것, 이하 개정연혁의 구분 없이 ‘상속세 및 증여세법’은 ‘상증세법’이라 약칭한다) 제45조의3 제1항 제1호 나목 및 제2호 다목(이하 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.

구 상속세 및 증여세법(2017. 12. 19. 법률 제15224호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19195호로 개정되기 전의 것) 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 법인이 제1호에 해당하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "수혜법인"이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율(이하 이 조에서 "주식보유비율"이라 한다)이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서"한계보유비율"이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 제2호의 이익(이하 이 조 및 제55조에서 "증여의제이익"이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다.

1. 법인이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우

나. 법인이 중소기업 및 중견기업에 해당하지 아니하는 경우: 다음의 어느 하나에 해당하는 경우

1) 가목에 따른 사유에 해당하는 경우

2) 특수관계법인거래비율이 정상거래비율의 3분의 2를 초과하는 경우로서 특수관계법인에 대한 매출액이 법인의 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 금액을 초과하는 경우

2. 이익: 다음 각 목의 구분에 따른 계산식에 따라 계산한 금액

다. 수혜법인이 중소기업 및 중견기업에 해당하지 아니하는 경우:

수혜법인의 세후영업이익 × 100분의 5를 초과하는 특수관계법인거래비율 × 주식보유비율 [관련조항] 상속세 및 증여세법(2022. 12. 31. 법률 제19195호로 개정된 것) 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 법인이 제1호에 해당하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "수혜법인"이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율(이하 이 조에서 "주식보유비율"이라 한다)이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서"한계보유비율"이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 제2호의 이익(이하 이 조 및 제55조에서 "증여의제이익"이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다. 이 경우 수혜법인이 사업부문별로 회계를 구분하여 기록하는 등 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 경우에는 제1호 및 제2호를 적용할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 사업부문별로 특수관계법인거래비율 및 세후영업이익 등을 계산할 수 있다. (이하 생략) 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정된 것) 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ③ 증여의제이익의 계산은 수혜법인의 사업연도 단위로 하고, 수혜법인의 해당 사업연도 종료일을 증여시기로 본다. 상속세 및 증여세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 것) 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ④ 제1항에 따른 매출액에서 중소기업인 수혜법인과 중소기업인 특수관계법인 간의 거래에서 발생하는 매출액 등 대통령령으로 정하는 매출액은 제외한다. 상속세 및 증여세법(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정된 것) 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ⑤ 제1항에 따른 지배주주의 판정방법, 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산 및 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 상속세 및 증여세법 부칙(2019. 12. 31. 법률 제16846호) 제1조(시행일) 이 법은 2020년 1월 1일부터 시행한다. (이하 생략) 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여를 받는 분부터 적용한다. 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되고, 2023. 2. 28. 대통령령 제33278호로 개정되기 전의 것) 제34조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ⑦ 법 제45조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 보유비율"이란 100분의 3(수혜법인이 중소기업 또는 중견기업에 해당하는 경우에는 100분의 10으로 하며, 이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 말한다. ⑮ 법 제45조의3 제1항 제1호 나목 2)에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 1천억 원을 말한다.

3. 청구인의 주장

가. 심판대상조항은 사업기회 제공 등으로 인한 수혜 사실이 없는 법인이 특수관계법인에게 물품이나 용역을 통상적인 거래 관행에 따른 가격으로 판매하였음에도, 단지 그 법인의 매출액 중 일정 비율을 초과하는 매출액이 특수관계법인과의 거래에서 발생하였다는 이유만으로 판매법인의 세후영업이익 중 일정 부분을 그 법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족(이하 ‘지배주주 등’이라 한다)이 증여받은 것으로 의제하여 일률적으로 증여세를 부과한다. 심판대상조항은 일감 몰아주기의 존재 여부나 조세회피 의사의 유무를 고려하지 아니한 채 일률적으로 수혜법인의 지배주주 등에게 증여세를 부과하는 것이므로 이중과세금지원칙 및 조세법률주의에 위반된다. 또한 심판대상조항에서 정한 ‘수혜법인’의 의미가 불명확함에도, 이를 합리적 이유 없이 지나치게 확장 해석하는 것은 과세요건 명확주의에 위반된다.

나. 심판대상조항은 일감 몰아주기의 존재 여부, 부동산 거래의 특수성이 있는지 여부, 수혜법인의 지배주주 등이 주가 하락 등으로 인하여 손실을 입었는지 여부 등을 고려하지 아니하며, 그 손실에 대한 보정제도와 정당한 사유가 있는 경우의 예외규정을 두고 있지 아니하다. 또한 기본권 침해를 최소화할 수 있는 다양한 과세 방법이 있음에도 과중한 증여세를 부과하도록 함으로써, 수단의 적합성ㆍ침해의 최소성ㆍ법익의 균형성을 충족하지 아니하므로 과잉금지원칙에 위반되어 청구인의 계약의 자유 및 재산권을 침해한다.

다. 심판대상조항은 특수관계법인과의 거래를 통한 이익에 관한 증여의제에서 본질적 요소에 해당하는 납세의무자인 지배주주를 정하기 위한 ‘한계보유비율’, ‘특수관계법인에 대한 매출액 산정 기준 또는 범위’ 등에 관하여 아무런 규정을 두지 아니한 채, 이를 전적으로 대통령령에 위임하고 있으므로 포괄위임금지원칙에 위반된다.

4. 판단

가. 쟁점의 정리

(1) 하나의 규제로 인해 여러 기본권이 동시에 제약을 받는 경우, 기본권 침해를 주장하는 청구인의 의도 및 기본권을 제한하는 입법자의 객관적 동기 등을 참작하여 사안과 가장 밀접한 관계에 있고 또 침해의 정도가 큰 주된 기본권을 중심으로 해서 그 제한의 한계를 따져 보아야 한다(헌재 2017. 5. 25. 2014헌바459 참조). 증여과세규정인 심판대상조항에 의하여 주로 제한되는 기본권은 증여세 납세의무자인 청구인의 재산권이므로(헌재 2024. 3. 28. 2019헌바63 참조), 심판대상조항이 과잉금지원칙에 위반되어 재산권을 침해하는지 여부를 판단하는 이상 다른 기본권 침해 여부에 관해서는 별도로 판단하지 아니한다.

(2) 청구인은 심판대상조항이 통상 거래관행에 따른 가격으로 물품이나 용역을 제공하는 거래로서 이른바 일감 몰아주기가 없는 정상적인 거래도 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 것은 이중과세금지원칙 및 조세법률주의에 위반된다고 주장하나, 이는 심판대상조항이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다는 주장과 실질적으로 다르지 아니하므로, 심판대상조항의 재산권 침해 여부를 판단하는 이상 이중과세금지원칙 및 조세법률주의 위반 여부에 관하여 별도로 판단하지 아니한다. 조세법률주의를 구성하는 과세요건 명확주의는 과세규정 내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 것으로서 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래하면 안 된다는 것이다(헌재 2015. 9. 24. 2012헌가5등 참조). 그런데 과세요건 명확주의 위반에 관한 청구인의 주장 취지는 심판대상조항이 정한 과세요건이 불명확하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래한다기보다는, 판매법인의 매출액 중 일정 비율을 초과하는 매출액이 특수관계법인과의 거래에서 발생하였다는 이유만으로 그 판매법인을 ‘수혜법인’에 해당한다고 보아 그 법인의 지배주주 등이 그 법인의 세후영업이익 중 일정 부분을 증여받은 것으로 의제하는 것이 구 상증세법상 증여의 개념을 일탈하여 증여세제의 본질에 반한다는 것이므로, 이는 재산권 침해에 관한 과잉금지원칙 위반 여부에서 판단하면 충분하다.

(3) 한편, 심판대상조항은 과세요건에 해당하는 지배주주를 정하기 위한 ‘한계보유비율’, ‘특수관계법인에 대한 매출액 산정 기준 또는 범위에 관한 사항’을 대통령령에 위임하고 있으므로 포괄위임금지원칙에 위반되는지 여부가 문제된다.

나. 과잉금지원칙 위반 여부

(1) 헌법재판소 선례

헌법재판소는 심판대상조항과 실질적으로 동일한 내용을 규정한 구 상증세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것) 제45조의3 제1항 및 구 상증세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의3 제1항(이하 합하여 ‘선례조항’이라 한다)이 과잉금지원칙에 위반되지 아니한다고 결정하였다(헌재 2018. 6. 28. 2016헌바347등; 헌재 2024. 3. 28. 2019헌바63). 그 이유의 요지는 다음과 같다. 『(가) 목적의 정당성 및 수단의 적합성 선례조항은 이른바 일감 몰아주기로 수혜법인의 지배주주 등에게 발생한 이익에 대하여 증여세를 부과함으로써 적정한 소득의 재분배를 촉진하고, 시장의 지배와 경제력의 남용 우려가 있는 일감 몰아주기를 억제하려는 것인데(헌법 제119조 제2항 참조), 그 입법목적의 정당성과 수단의 적합성이 인정된다.

(나) 침해의 최소성

1) 선례조항은 특수관계법인과 수혜법인 사이에 일정한 비율을 초과하는 거래가 행해지면, 지배주주 등이 특수관계법인으로부터 수혜법인의 세후영업이익 중 일정 부분을 증여받은 것으로 의제한다. 청구인에게 덜 침해적인 수단으로, 특수관계법인과 수혜법인 간의 거래가 있으면 지배주주 등이 일정한 이익을 증여받은 것으로 추정하여 반증을 허용하거나, 지배주주 등이 일정한 이익을 증여받은 것으로 의제하되 ‘정당한 사유’와 같은 증여의제의 일반적 예외를 법률에서 규정하는 방법, 위 거래로 지배주주 등에게 발생한 이익에 대하여 소득세를 부과하는 방법을 상정할 수 있다. 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래를 통해 지배주주 등에게 발생한 이익에는 정상적인 거래에 따른 소득, 시장상황 등에 따른 이익, 특수관계법인이 제공한 사업기회의 경제적 가치 등이 혼재되어 있고, 그 가운데 증여와 증여 아닌 부분을 분리ㆍ입증해내는 것은 불가능에 가까운 일이다. 불가피하게 입법자는 일정한 비율을 초과하는 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래가 있으면 지배주주 등이 일정한 이익을 증여받은 것으로 의제하되, 증여의제이익의 계산에 필요한 ‘특수관계법인’, ‘특수관계법인거래비율’, ‘정상거래비율’, ‘한계보유비율’의 구체적 내용을 대통령령으로 정하도록 위임하고 거래의 성격 등을 고려하여 특정한 유형의 거래를 과세대상에서 제외할 수 있도록 하였다. 이와 달리 ‘정당한 사유’와 같은 불확정 개념을 사용하여 증여의제의 일반적 예외를 법률에 규정하는 방법은 그 예외 사유의 해석과 적용에 관하여 다툼을 초래하게 되므로, 조세법률관계의 명확성과 안정성을 저해할 우려가 있어 명백히 덜 침해적인 대안이라 보기 어렵다. 한편, 현행 소득세법 아래에서는 주주배당이나 주식양도가 이루어지지 않는 이상 지배주주 등에게 소득세를 과세할 수 없고, 특별조항을 신설하여 지배주주 등에게 소득세를 과세하는 방법이 증여세를 과세하는 경우에 비하여 일률적으로 조세부담이 낮다고 단정할 수도 없다. 나아가 지배주주 등이 사업기회를 제공한 특수관계법인에 상당한 영향력이 있다는 점, 증여세는 무상으로 형성된 부를 재분배하기 위하여 부과되는 세금이라는 점을 고려하면, 일감 몰아주기를 통해 지배주주 등에게 발생한 이익에 관하여 증여세를 부과하는 것은 적정한 소득의 재분배와 일감 몰아주기의 억제라는 입법목적에 비추어 실체에 가장 근접한 과세라 할 수 있다.

2) 선례조항은 수혜법인의 세후영업이익을 기초로 지배주주 등의 증여의제이익을 계산하도록 규정한다. 수혜법인의 세후영업이익은 그 지배주주 등에게 구체적으로 실현된 이익이 아니다. 그러나 과세대상인 증여이익의 범위를 실현된 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함시킬 것인가의 여부는, 과세목적ㆍ과세소득의 특성ㆍ과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐, 미실현이익에 대한 과세 자체가 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 볼 수 없다. 물론, 수혜법인의 지배주주 등이 구체적으로 이익을 실현한 주주배당 또는 주식양도시점에 해당 이익에 대하여 과세하는 것이 덜 침해적인 수단이 될 것이지만, 지배주주 등은 수혜법인에 대한 의결권 등을 행사하는 방법으로 수혜법인이 얻은 이익을 내부에 유보하는 의사결정을 할 수 있고, 경영권 확보를 위하여 주식을 장기간 보유하고 있는 경우가 많으므로 위와 같은 수단으로는 입법목적을 달성하기 곤란하다. 지배주주 등이 보유한 수혜법인 주식의 시가상승분 또는 수혜법인의 당기순이익 등을 증여의제이익 계산의 기초로 삼는 방법 또한 명백히 덜 침해적인 대안이라 보기 어렵다. 주식의 시가에는 시장 상황 등 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래와 무관한 다양한 외적ㆍ평가적 요소가 개입할 여지가 크고, 당기순이익에도 영업외손익, 특별손익 등 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래와 무관한 손익이 포함되어 있기 때문이다.

3) 수혜법인에 부과되는 법인세와 수혜법인의 세후영업이익을 기초로 산정된 증여의제이익에 관하여 지배주주 등에 부과되는 증여세는 입법목적이 다르고 이에 따라 납세의무자와 과세금액 계산방법 등을 달리하므로, 이중과세라 할 수 없다. 한편 수혜법인의 지배주주 등은 배당 여부에 영향력을 미칠 수 있는 지위에 있고, 선례조항이 신설될 무렵 지배주주 등은 일감 몰아주기로 발생한 이익을 배당하지 않고 수혜법인 내에 유보하는 경향이 있었다. 나아가 소득세법 시행령은 수혜법인 주식의 양도소득을 계산할 때 상증세법 제45조의3에 따라 증여세를 과세 받은 증여의제이익 전부를 취득금액에 가산하도록 규정하는데(제163조 제10항 제1호), 이에 따라 수혜법인 주식의 양도시점에 이르러 지배주주 등의 전체 조세부담이 그 담세력에 상응하도록 과세조정이 행해진다. 증여과세를 통해 간접적으로 일감 몰아주기를 억제한다는 입법목적과 입법자의 종합적인 정책판단 권한을 고려하면, 입법목적을 효과적으로 달성하기 위한 수단으로 위와 같은 과세조정 방식을 택한 것이 불합리하다고 보이지 아니한다.

4) 이상을 종합하면, 선례조항이 선택한 수단들에 비해 입법목적을 동일한 정도로 달성하면서 명백히 덜 침해적인 다른 수단이 존재한다고 보기 어려우므로, 위 조항은 침해의 최소성을 충족한다.

(다) 법익의 균형성

앞서 본 바와 같이 현행 소득세법 하에서는 일감 몰아주기로 수혜법인의 지배주주 등에게 발생한 이익에 대하여 적정한 과세가 이루어지기 어렵다. 공정거래법, 상법, 형법 등에 일감 몰아주기를 규제할 수 있는 수단이 존재하고 이들 수단이 중첩적으로 활용되지만, 위 법률들은 조세법과는 입법목적ㆍ규제대상ㆍ규제수단을 달리한다. 뿐만 아니라 위 법률들은 선례조항 제정 당시 일감 몰아주기로 인한 이익의 귀속주체인 수혜법인의 지배주주 등에 대한 직접적이고 실효적인 규제수단을 갖추고 있지 않았다. 결국, 특수관계법인과 수혜법인 사이에 일정한 비율을 초과하는 거래에 관하여 수혜법인의 지배주주 등에게 증여세를 과세하더라도 그 경제적 불이익이 소득의 재분배 촉진 및 일감 몰아주기 억제라는 공익에 비하여 더 크다고 할 수 없다.

(라) 그 밖의 주장에 대한 판단

선례 중 2019헌바63 사건의 청구인은 선례조항에 따라 수혜법인 지배주주는 법인의 영업이익 증가에 대한 증여세를 부담함과 동시에 배당소득에 대한 소득세까지 중복하여 부담하게 되므로, 이는 이중과세에 해당한다고 주장한다. 그러나 수혜법인의 세후영업이익을 기초로 산정된 증여의제이익에 관하여 지배주주 등에 부과되는 증여세와 배당소득에 대한 소득세는 납세의무자는 동일하지만, 입법목적이 다르고 이에 따라 과세대상과 과세금액 계산방법 등을 달리하므로, 이중과세라 할 수 없다. 또한 2014. 2. 21. 개정된 구 상증세법 시행령 제34조의2는 수혜법인 등에서 받은 배당소득이 있는 경우 배당소득 중 일부를 증여의제이익에서 공제하도록 하여 배당소득세와 증여세의 과세를 조정하는 규정을 두고 있으므로(제34조의2 제13항), 선례조항은 재산권을 침해하지 아니한다.』

(2) 이 사건의 경우

심판대상조항은 선례조항과 비교하여 볼 때 수혜법인의 규모에 따라 증여의제이익 계산방식을 개별화하고 과세범위를 확대하였을 뿐, ‘특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제규정’이라는 본질적인 내용은 동일하다. 수혜법인의 매출액 중 일정한 비율을 초과하는 매출액이 특수관계법인과의 거래에서 발생한 경우, 지배주주 등이 특수관계법인으로부터 증여받은 것으로 의제하여 그 법인의 지배주주 등에게 증여세를 부과하는 선례조항이 과잉금지원칙에 위반되지 아니하여 재산권을 침해하지 아니한다는 취지로 판시한 헌법재판소 선례의 판단은 여전히 타당하다. 이 사건에서 선례와 달리 판단할 만한 사정변경이 있다고 보기 어려우므로, 선례의 이유는 그대로 타당하다. 따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙에 위반되지 아니한다.

다. 포괄위임금지원칙 위반 여부

(1) 헌법재판소 선례

헌법재판소는 심판대상조항과 실질적으로 동일한 내용을 규정한 선례조항이 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다고 결정하였는데(헌재 2024. 3. 28. 2019헌바63), 그 이유의 요지는 다음과 같다. 『(가) 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다."라고 규정하고, 제59조에서 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다."라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 이러한 헌법규정에 근거를 둔 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다. 조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면, 복잡ㆍ다양하고도 끊임없이 변천하는 경제 상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 이에 따라 헌법 제75조는 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다."라고 규정하여 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기서 ‘법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항’이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 다만, 위임의 구체성ㆍ명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정 조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법 조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 하며, 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다.

(나) 판단

선례조항은 특수관계법인과 수혜법인 사이에 정상거래비율을 초과하는 거래가 있으면 수혜법인의 지배주주 등이 수혜법인의 세후영업이익 중 일정 부분을 증여받은 것으로 의제하여 증여의제이익 계산에 관하여 규정하면서 그 정상거래비율을 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다. 선례조항이 위와 같이 정상거래비율에 관하여 대통령령에 위임한 것은 그 성질상 경제여건, 거래실태, 거래의 성질, 사회통념 및 제반 법제도 등 구체적 상황을 종합적으로 고려하여 조세정책상 탄력적으로 규정될 필요가 있음을 고려한 것으로서 그 위임의 필요성이 인정된다. 나아가 일감 몰아주기로 수혜법인의 지배주주 등에게 발생한 이익에 대하여 증여세를 부과함으로써 적정한 소득의 재분배를 촉진하고, 시장의 지배와 경제력의 남용 우려가 있는 일감 몰아주기를 억제한다는 선례조항의 입법목적과 문언, 증여의제에 관한 상증세법 규정에 더하여 선례조항이 정상거래비율을 대통령령으로 정함에 있어서 그 법인의 업종 등을 고려하여 정하도록 제시하고 있는 점 등을 종합적으로 고려하면, 정상거래비율은 특수관계법인과의 거래 중 일감 몰아주기로 보지 않는 정상적인 거래의 비율로서 그 법인의 업종이나 규모, 산업의 특성 등에 따라 정상거래비율의 구체적인 내용이 대통령령에서 정해질 것임을 예측할 수 있다.』

(2) 이 사건의 경우

심판대상조항에서 대통령령으로 위임한 ‘특수관계법인거래비율 관련 특수관계법인에 대한 매출액 산정 기준에 관한 사항’은 선례조항에서 대통령령으로 위임한 ‘정상거래비율에 관한 사항’을 보충하기 위한 것으로서, 그 성격이 본질적으로 동일하다. 이 사건에서 선례와 달리 판단할 만한 사정변경이 있다고 보기 어려우므로, 선례조항에서 ‘정상거래비율에 관한 사항’을 대통령령에 위임한 부분이 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다는 취지로 판시한 헌법재판소 선례의 판단은 여전히 타당하다. 아울러, 심판대상조항이 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제가 적용되는 지배주주의 범위를 직접 정하지 아니하고 지배주주의 주식보유비율에 대한 ‘한계보유비율’을 대통령령에 위임한 부분에 관하여 다음과 같이 부가하여 판단한다. 심판대상조항은 특수관계법인과 수혜법인 사이에 정상거래비율을 초과하는 거래가 있으면 수혜법인의 지배주주 등이 수혜법인의 세후영업이익 중 일정 부분을 증여받은 것으로 의제하여 증여의제이익 계산에 관하여 규정하면서, 지배주주의 범위에 관하여 한계보유비율을 넘는 주식보유비율을 충족하는 지배주주에 한정한다는 내용을 법률로 정하고, 그 구체적인 ‘주식보유비율의 한계’를 대통령령에 정하도록 위임하고 있다. 이는 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 제도의 본질적 내용을 법률에서 직접 정하되, 그 성질상 경제여건, 일감 몰아주기 거래실태, 업종 특성, 기업 규모, 사회통념 및 제반 법제도 등을 종합적으로 고려하여 지배주주 등의 주식보유비율을 조세정책상 탄력적으로 규정할 필요가 있음을 고려한 것으로서, 그 위임의 필요성이 인정된다. 또한 심판대상조항의 문언과 입법목적, 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제를 도입하고 있는 증여세 제도의 체계 등을 종합적으로 고려하면, 심판대상조항에서 위임한 ‘주식보유비율의 한계’의 내용은 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제가 적용되는 지배주주를 주식보유비율을 기준으로 한정하고 이를 구체화하는 범위 내에서 제정될 것임을 누구나 예측할 수 있다. 따라서 심판대상조항은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.

5. 결론

그렇다면 심판대상조항은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.