헌법재판소 2024. 1. 25. 선고 2020헌바479 결정 [지방세법 제106조 제1항 제3호 등 위헌소원]

1. 사건개요

가. 청구인 조○○은 안양시 ○○구 ○○동 ○○ 대 277㎡(이하 ‘○○ 토지’라 한다)를 소유하고 있고, 청구인 조○○, 조△△은 같은 동 □□ 대 122㎡(이하 ‘□□ 토지’라 한다)를 공유하고 있으며, 청구인 조△△, 김○○, 조□□는 같은 동 △△ 대 313㎡(이하 ‘△△ 토지’라 하고, △△ 토지, ○○ 토지, □□ 토지를 모두 합하여 ‘이 사건 토지’라 한다)를 공유하고 있다.

나. 이 사건 토지는 국가지정문화재 보물 제4호인 안양 중초사지 당간지주와 인접해 있어 문화재보호법 및 ‘경기도 문화재 보호 조례’에 따라 역사문화환경 보존지역으로 지정되었다. 청구인들은 2011.경 및 2016.경 이 사건 토지에 단독주택 또는 다세대주택을 건축하기 위하여 수차례 관련 허가를 신청하였으나, 안양시장과 문화재청장은 문화재 주변 경관 저해 및 훼손 우려가 있다는 등의 사유로 위 건축행위를 모두 불허하였다.

다. 안양시 만안구청장은 이 사건 토지를 지방세법 제106조 제1항 제1호에 따라 종합합산과세대상으로 구분하여 2018. 9. 10. 청구인들에게 각각 2018년 재산세 및 지방교육세를 결정ㆍ고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

라. 청구인들은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하고(수원지방법원 2019구합70064), 그 소송 계속 중 지방세법 제106조 제1항 제3호, 구 지방세특례제한법 제55조 제2항 제1호, 문화재보호법 제27조에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(수원지방법원 2019아4167), 위 신청이 각하 및 기각되자 2020. 9. 14. 위 조항들에 대하여 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

청구인들은, 이 사건 토지는 지방세법 시행령 제102조 제1항 제2호 가목의 ‘개발제한구역에 있는 농지’에 해당하는 것으로 보아 지방세법 제106조 제1항 제3호 가목에 따른 분리과세대상이 되어야 하고, 그와 달리 해석한다면 이는 청구인들의 재산권 및 평등권을 침해하는 것이라고 주장한다. 그런데 위 주장은 지방세법 제106조 제1항 제3호 가목의 단순한 포섭ㆍ적용에 관한 법원의 재판결과를 다투는 것이거나, 위 조항의 하위 법령인 지방세법 시행령 제102조 제1항 제2호 가목의 규정 내용이 불완전 또는 불충분함을 다투는 것에 불과하므로, 지방세법 제106조 제1항 제3호 가목은 심판대상에서 제외한다. 청구인들은 문화재보호법 제27조에 대해 심판을 청구하였다. 그러나 청구인들은 이 사건 토지가 위 조항에 따른 보호구역으로 지정된 것으로 보아야 한다는 취지로 주장할 뿐 달리 위 조항이 위헌인 이유에 대하여는 구체적인 주장을 하고 있지 않으므로, 문화재보호법 제27조 역시 심판대상에서 제외한다. 한편, 청구인들은 구 지방세특례제한법 제55조 제2항 제1호 전체에 대해 심판을 청구하였다. 그러나 청구인들의 주장과 관련되는 부분은 위 조항 중 ‘같은 법 제27조에 따라 지정된 보호구역에 있는 부동산’에 관한 부분이므로, 심판대상을 위 부분으로 한정한다. 이 사건 심판대상은 구 지방세특례제한법(2015. 3. 27. 법률 제13248호로 개정되고, 2019. 11. 26. 법률 제16596호로 개정되기 전의 것) 제55조 제2항 제1호 중 ‘같은 법 제27조에 따라 지정된 보호구역에 있는 부동산’에 관한 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항은 아래와 같고, 관련조항은 [별지 2]와 같다.

구 지방세특례제한법(2015. 3. 27. 법률 제13248호로 개정되고, 2019. 11. 26. 법률 제16596호로 개정되기 전의 것) 제55조(문화재에 대한 감면) ② 「문화재보호법」에 따른 문화재에 대해서는 다음 각 호에 따라 재산세를 감면한다. 1.「문화재보호법」 제2조 제2항에 따른 문화재(국가무형문화재는 제외한다)로 지정된 부동산에 대해서는 재산세(「지방세법」 제112조에 따른 부과액을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)를 면제하고, 같은 법 제27조에 따라 지정된 보호구역에 있는 부동산에 대해서는 재산세의 100분의 50을 경감한다. 이 경우 지방자치단체의 장이 해당 보호구역의 재정여건 등을 고려하여 100분의 50의 범위에서 조례로 정하는 율을 추가로 경감할 수 있다.

3. 청구인들의 주장

이 사건 토지는 문화재보호법에 따라 보호구역으로 지정된 부동산과 동일한 개발행위 제한을 받고 있다. 그럼에도 심판대상조항이 이 사건 토지를 재산세 감면 대상에서 제외하는 것은 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어지는 과세라고 할 수 없으며, 보호구역으로 지정된 부동산의 소유자와 이 사건 토지 소유자들을 합리적 이유 없이 차별하는 것으로 조세평등주의에 위반된다. 이 사건 토지에 대한 개발행위 제한이 이루어지고 있어 청구인들이 특별한 희생을 하고 있음에도 문화재보호법은 이에 대한 보상규정을 두지 않고 있고, 심판대상조항은 이 사건 토지를 재산세 감면의 대상에서 제외하고 있으므로, 청구인들의 재산권이 침해되었다.

4. 판단

가. 쟁점

(1) 심판대상조항이 문화재보호법 제27조에 따라 지정된 보호구역에 있는 부동산을 재산세 경감 대상으로 규정하면서 문화재보호법 제13조에 따라 정한 역사문화환경 보존지역에 있는 부동산을 재산세 경감 대상으로 규정하지 않은 것이 조세평등주의에 위배되는지 여부가 문제된다.

(2) 청구인들은 심판대상조항이 이 사건 토지를 재산세 감면 대상에서 제외하여 청구인들의 재산권이 침해되었다는 취지로 주장하나, 심판대상조항은 이미 발생한 재산세의 부담을 경감시켜 주는 수익적 조항이므로 납세자의 재산권을 바로 침해하는 조항은 아니다(헌재 2006. 3. 30. 2003헌가11 참조). 따라서 심판대상조항의 재산권 침해 여부에 대하여는 따로 판단하지 아니한다.

(3) 청구인들은 이 사건 토지에 대한 개발행위 제한이 이루어지고 있어 청구인들이 특별한 희생을 하고 있음에도 문화재보호법은 이에 대한 보상규정을 두지 않고 있다고도 주장한다. 그러나 이는 보상규정이 없는 상황에서 재산세 감면도 이루어지지 않는 것이 부당하다는 취지로서 심판대상조항이 조세평등주의에 위배된다는 점을 거듭 지적하는 것에 불과하므로, 이에 관하여는 더 나아가 살피지 아니한다.

나. 조세평등주의 위배 여부

(1) 심사기준

헌법은 제11조 제1항에서 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등원칙을 선언하고 있으므로, 조세법률관계에 있어서도 과세는 개인의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2; 헌재 2005. 2. 24. 2003헌바72 참조). 다만, 입법자가 조세감면의 혜택을 부여하는 입법을 함에 있어서 그 입법목적, 과세공평 등에 비추어 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하고, 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌이라고 단정할 수 없는바(헌재 2000. 7. 20. 98헌바99 참조), 오늘날 조세입법자는 조세의 부과를 통하여 재정수입의 확보라는 목적 이외에 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌재 2002. 10. 31. 2002헌바43; 헌재 2008. 7. 31. 2007헌바21 참조).

(2) 판단

(가) 심판대상조항은 문화재보호법 제27조에 따라 지정된 보호구역에 있는 부동산에 대해서는 재산세의 100분의 50을 경감하고, 이 경우 지방자치단체의 장이 해당 보호구역의 재정여건 등을 고려하여 100분의 50의 범위에서 조례로 정하는 율을 추가로 경감할 수 있다고 규정하고 있다. 문화재청장은 국가지정문화재를 지정할 때 문화재 보호를 위하여 특히 필요하면 이를 위한 보호구역을 지정할 수 있다(문화재보호법 제27조 제1항). 문화재보호법 제35조 제1항 제1호, 구 문화재보호법 시행령(2018. 2. 27. 대통령령 제28685호로 개정되고, 2019. 7. 2. 대통령령 제29950호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 문화재보호법 시행령’이라 한다) 제21조의2 제1항 제3호에 의하면, 위와 같이 지정된 보호구역 안에서 하는 건축물의 신축, 증축, 개축 등 해당 보호구역의 현상을 변경하는 대부분의 행위는 문화재청장(경미한 행위에 대해서는 특별자치시장, 특별자치도지사, 시장ㆍ군수ㆍ구청장)의 허가를 받아야 한다. 이에 따라 위 보호구역에 있는 부동산의 소유자는 그 재산권 행사에 많은 제한을 받게 되므로, 심판대상조항은 그와 같은 사정을 감안하여 재산세를 경감하는 것이라고 볼 수 있다.

(나) 한편, 문화재보호법 제13조 제1항, 구 문화재보호법(2014. 1. 28. 법률 제12352호로 개정되고, 2019. 11. 26. 법률 제16596호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 문화재보호법’이라 한다) 제13조 제3항에 의하면, 시ㆍ도지사는 지정문화재의 역사문화환경 보호를 위해 문화재청장과 협의하여 조례로 지정문화재의 외곽경계(보호구역이 지정되어 있는 경우에는 보호구역의 경계를 말한다)로부터 500미터 안을 범위로 하는 역사문화환경 보존지역을 정하여야 한다. 역사문화환경 보존지역에서 해당 국가지정문화재의 경관을 저해할 우려가 있는 건축물 또는 시설물을 설치ㆍ증설하는 행위 등 국가지정문화재의 보존에 영향을 미칠 우려가 있는 행위를 하려는 자는 문화재청장(경미한 행위에 대해서는 특별자치시장, 특별자치도지사, 시장ㆍ군수ㆍ구청장)의 허가를 받아야 한다(문화재보호법 제35조 제1항 제2호, 구 문화재보호법 시행령 제21조의2 제2항 제1호). 건설공사의 인가ㆍ허가 등을 담당하는 행정기관(이하 ‘인허가 행정기관’이라 한다)은 위와 같이 시ㆍ도지사가 정한 역사문화환경 보존지역에서 시행하는 건설공사에 관하여는 그 공사에 관한 인가ㆍ허가 등을 하기 전에 해당 건설공사의 시행이 지정문화재의 보존에 영향을 미칠 우려가 있는 행위에 해당하는지 여부를 검토하여야 하고(구 문화재보호법 제13조 제2항), 그러한 행위에 해당한다는 결정을 한 경우에는 건설공사의 시행자에게 문화재보호법 제35조 제1항 제2호에 따른 허가를 받도록 안내하여야 한다(문화재보호법 시행령 제7조의2 제6항). 문화재청장 또는 시ㆍ도지사는 문화재를 지정하면 그 지정 고시가 있는 날부터 6개월 안에 역사문화환경 보존지역에서 지정문화재의 보존에 영향을 미칠 우려가 있는 행위에 관한 구체적인 행위기준을 정하여 고시하여야 하며, 위 행위기준이 고시된 지역에서 그 행위기준의 범위 안에서 행하여지는 건설공사에 관하여는 구 문화재보호법 제13조 제2항에 따른 검토는 생략한다(구 문화재보호법 제13조 제4항, 제6항).

(다) 보호구역은 문화재가 외부환경과의 직접적인 접촉으로 인하여 훼손되지 않도록 문화재를 보호하는 데 목적이 있는 반면, 역사문화환경 보존지역은 문화재 주변 경관을 저해하는 이질적 요소들로 인해 문화재의 가치가 하락하지 않도록 문화재 주변의 역사문화환경을 보존하는 데 목적이 있으므로, 양자는 그 취지와 목적을 달리한다. 아울러 앞서 보았듯이 보호구역에 있는 부동산의 경우 문화재의 보존에 영향을 미칠 우려가 있는지 여부와 무관하게 건축물의 신축, 증축, 개축 등을 포함한 대부분의 현상 변경 행위에 대하여 허가가 필요하므로, 재산권 행사에 상당한 제약이 따르게 된다. 반면, 역사문화환경 보존지역에 있는 부동산의 경우 해당 지역에서 이루어지는 건설공사의 시행이 지정문화재의 보존에 영향을 미칠 우려가 있는지 여부를 인허가 행정기관이 사전에 검토하여 그러한 우려가 있는 경우에만 허가를 받도록 하고 있고, 미리 고시된 행위기준의 범위 안에서 행하여지는 건설공사에 대하여는 위 검토 절차도 생략되므로, 보호구역에 있는 부동산과 비교하여 건축물의 신축, 증축, 개축 등 건설공사의 시행이 상대적으로 더 자유롭게 이루어질 수 있다. 이처럼 보호구역에 있는 부동산과 역사문화환경 보존지역에 있는 부동산은 그 재산권 행사 제한의 정도에 있어서 상당한 차이가 있다.

(라) 이상과 같은 점들을 종합하면, 심판대상조항이 ‘문화재보호법 제27조에 따라 지정된 보호구역에 있는 부동산’을 재산세 경감 대상으로 규정하면서 문화재보호법 제13조에 따라 정한 역사문화환경 보존지역에 있는 부동산을 재산세 경감 대상으로 규정하지 않은 것이 입법재량을 벗어난 합리적 이유 없는 차별에 해당한다고 볼 수 없으므로, 심판대상조항은 조세평등주의에 위배되지 않는다.

5. 결론

심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관 이종석 이은애 이영진 김기영 문형배 이미선 김형두 정정미

[별지 1] 청구인 명단

1. 조○○

2. 김○○

3. 조□□

4. 조△△

청구인들의 대리인 변호사 박찬력

[별지 2] 관련조항 구 문화재보호법(2014. 1. 28. 법률 제12352호로 개정되고, 2019. 11. 26. 법률 제16596호로 개정되기 전의 것) 제13조(역사문화환경 보존지역의 보호) ② 건설공사의 인가ㆍ허가 등을 담당하는 행정기관은 지정문화재의 외곽경계(보호구역이 지정되어 있는 경우에는 보호구역의 경계를 말한다)의 외부 지역에서 시행하려는 건설공사로서 제1항에 따라 시ㆍ도지사가 정한 역사문화환경 보존지역에서 시행하는 건설공사에 관하여는 그 공사에 관한 인가ㆍ허가 등을 하기 전에 해당 건설공사의 시행이 지정문화재의 보존에 영향을 미칠 우려가 있는 행위에 해당하는지 여부를 검토하여야 한다. 이 경우 해당 행정기관은 대통령령으로 정하는 바에 따라 관계 전문가의 의견을 들어야 한다. ③ 역사문화환경 보존지역의 범위는 해당 지정문화재의 역사적ㆍ예술적ㆍ학문적ㆍ경관적 가치와 그 주변 환경 및 그 밖에 문화재 보호에 필요한 사항 등을 고려하여 그 외곽 경계로부터 500미터 안으로 한다. 다만, 문화재의 특성 및 입지여건 등으로 인하여 지정문화재의 외곽 경계로부터 500미터 밖에서 건설공사를 하게 되는 경우에 해당 공사가 문화재에 영향을 미칠 것이 확실하다고 인정되면 500미터를 초과하여 범위를 정할 수 있다. ④ 문화재청장 또는 시ㆍ도지사는 문화재를 지정하면 그 지정 고시가 있는 날부터 6개월 안에 역사문화환경 보존지역에서 지정문화재의 보존에 영향을 미칠 우려가 있는 행위에 관한 구체적인 행위기준을 정하여 고시하여야 한다. ⑥ 제4항에 따른 구체적인 행위기준이 고시된 지역에서 그 행위기준의 범위 안에서 행하여지는 건설공사에 관하여는 제2항에 따른 검토는 생략한다. 문화재보호법(2010. 2. 4. 법률 제10000호로 전부개정된 것) 제13조(역사문화환경 보존지역의 보호) ① 시ㆍ도지사는 지정문화재(동산에 속하는 문화재와 무형문화재를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 역사문화환경 보호를 위하여 문화재청장과 협의하여 조례로 역사문화환경 보존지역을 정하여야 한다. 제27조(보호물 또는 보호구역의 지정) ① 문화재청장은 제23조ㆍ제25조 또는 제26조에 따른 지정을 할 때 문화재 보호를 위하여 특히 필요하면 이를 위한 보호물 또는 보호구역을 지정할 수 있다. 문화재보호법(2017. 11. 28. 법률 제15065호로 개정된 것) 제35조(허가사항) ① 국가지정문화재(국가무형문화재는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 대하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 문화재청장의 허가를 받아야 하며, 허가사항을 변경하려는 경우에도 문화재청장의 허가를 받아야 한다. 다만, 국가지정문화재 보호구역에 안내판 및 경고판을 설치하는 행위 등 대통령령으로 정하는 경미한 행위에 대해서는 특별자치시장, 특별자치도지사, 시장ㆍ군수 또는 구청장의 허가(변경허가를 포함한다)를 받아야 한다.

1. 국가지정문화재(보호물ㆍ보호구역과 천연기념물 중 죽은 것 및 제41조 제1항에 따라 수입ㆍ반입 신고된 것을 포함한다)의 현상을 변경하는 행위로서 대통령령으로 정하는 행위 문화재보호법(2015. 3. 27. 법률 제13249호로 개정된 것) 제35조(허가사항) ① 국가지정문화재(국가무형문화재는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 대하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 문화재청장의 허가를 받아야 하며, 허가사항을 변경하려는 경우에도 문화재청장의 허가를 받아야 한다. 다만, 국가지정문화재 보호구역에 안내판 및 경고판을 설치하는 행위 등 대통령령으로 정하는 경미한 행위에 대해서는 특별자치시장, 특별자치도지사, 시장ㆍ군수 또는 구청장의 허가(변경허가를 포함한다)를 받아야 한다.

2. 국가지정문화재(동산에 속하는 문화재는 제외한다)의 보존에 영향을 미칠 우려가 있는 행위로서 대통령령으로 정하는 행위 구 문화재보호법 시행령(2018. 2. 27. 대통령령 제28685호로 개정되고, 2019. 7. 2. 대통령령 제29950호로 개정되기 전의 것) 제21조의2(국가지정문화재 등의 현상변경 등의 행위) ① 법 제35조 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 행위”란 다음 각 호의 행위를 말한다.

3. 국가지정문화재, 보호물 또는 보호구역 안에서 하는 다음 각 목의 행위

가. 건축물 또는 도로ㆍ관로ㆍ전선ㆍ공작물ㆍ지하구조물 등 각종 시설물을 신축, 증축, 개축, 이축(移築) 또는 용도변경(지목변경의 경우는 제외한다)하는 행위

나. 수목을 심거나 제거하는 행위

다. 토지 및 수면의 매립ㆍ간척ㆍ굴착ㆍ천공(穿孔), 절토, 성토(盛土) 등 지형이나 지질의 변경을 가져오는 행위

라. 수로, 수질 및 수량에 변경을 가져오는 행위

마. 소음ㆍ진동ㆍ악취 등을 유발하거나 대기오염물질ㆍ화학물질ㆍ먼지ㆍ빛 또는 열 등을 방출하는 행위

바. 오수(汚水)ㆍ분뇨ㆍ폐수 등을 살포, 배출, 투기하는 행위

사. 동물을 사육하거나 번식하는 등의 행위

아. 토석, 골재 및 광물과 그 부산물 또는 가공물을 채취, 반입, 반출, 제거하는 행위

자. 광고물 등을 설치, 부착하거나 각종 물건을 야적하는 행위

② 법 제35조 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 행위”란 다음 각 호의 행위를 말한다.

1. 역사문화환경 보존지역에서 하는 다음 각 목의 행위

가. 해당 국가지정문화재의 경관을 저해할 우려가 있는 건축물 또는 시설물을 설치ㆍ증설하는 행위

나. 해당 국가지정문화재의 경관을 저해할 우려가 있는 수목을 심거나 제거하는 행위

다. 해당 국가지정문화재의 보존에 영향을 줄 수 있는 소음ㆍ진동ㆍ악취 등을 유발하거나 대기오염물질ㆍ화학물질ㆍ먼지ㆍ빛 또는 열 등을 방출하는 행위

라. 해당 국가지정문화재의 보존에 영향을 줄 수 있는 지하 50미터 이상의 굴착행위

마. 해당 국가지정문화재의 보존에 영향을 미칠 수 있는 토지ㆍ임야의 형질을 변경하는 행위 문화재보호법 시행령(2014. 12. 23. 대통령령 제25873호로 개정된 것) 제7조의2(역사문화환경 보존지역의 문화재 보존 영향 검토 절차) ⑥ 인허가 행정기관은 제5항에 따라 지정문화재의 보존에 영향을 미칠 우려가 있는 행위에 해당한다는 결정을 한 경우에는 건설공사의 시행자에게 법 제35조 제1항 제2호에 따른 허가를 받도록 안내하여야 한다.