헌법재판소 2022. 11. 24. 선고 2022헌바9 결정 [구 상속세 및 증여세법 제68조 제1항 본문 위헌소원]

1. 사건개요

가. 비상장법인인 주식회사 ○○(이하 ‘이 사건 회사’라고 한다)는 2002. 3. 4. 국제복합운송 서비스 및 물류 보관업 등을 목적으로 설립되었고, 청구인은 이 사건 회사의 최대주주 겸 대표이사이다.

나. 청구인은 이 사건 회사 설립 당시 총 발행주식 30,000주 중 6,000주를 이 사건 회사의 직원 함○○에게 명의신탁하였다가, 2004. 11. 21. 다른 직원인 유○○와의 명의신탁약정에 따라 위 6,000주를 유○○ 명의로 이전하였고, 2007. 4. 12. 위 유○○ 명의의 6,000주 중 1,500주를 청구인의 자녀인 홍□□ 명의로 이전하였다. 그 후 위 유○○ 명의의 잔여주식 4,500주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)는 2015. 8. 11. 다른 직원인 문○○ 명의로 이전되었다.

다. ○○세무서장은 2017. 6. 12.부터 2017. 7. 1.까지 이 사건 회사에 대한 주식변동조사를 실시한 결과, ‘청구인이 이 사건 회사를 설립할 당시부터 직원들에게 이 사건 회사의 주식을 명의신탁하여 왔고, 유○○가 2015. 8. 11. 문○○에게 이 사건 주식을 양도한 것도 청구인이 문○○에게 이 사건 주식을 명의신탁한 것’(이하 청구인과 문○○ 사이의 명의신탁을 ‘이 사건 명의신탁’이라 한다)으로 판단하여, 명의신탁의 증여 의제에 관한 규정인 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의2에 따라 문○○에게 증여세 및 이에 대한 가산세 총 108,597,010원을 결정·고지하고, 2017. 9. 1. 청구인에게 연대납세의무자로서 위 증여세 및 가산세 108,597,010원을 결정·고지하였다(이하 청구인에 대한 증여세 및 가산세 부과처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).

라. 청구인은 ○○세무서장을 상대로 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나, 위 청구는 2020. 10. 20. 기각되었고(의정부지방법원 2018구합16982), 항소 역시 2021. 8. 20. 기각되었다(서울고등법원 2020누61609). 청구인은 상고심 계속 중(대법원 2021두50512) 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제68조 제1항 본문에 대하여 위헌법률심판제청을 신청하였으나(대법원 2021아1123), 2021. 12. 16. 상고는 기각되었고 위 신청은 각하되었다.

마. 이에 청구인은 2022. 1. 17. 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제68조 제1항 본문의 ‘제4조에 따라 증여세 납세의무가 있는 자’ 부분에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

청구인은 이 사건 헌법소원 심판청구를 통해 명의신탁이 증여로 의제되는 경우 명의신탁의 당사자에게 증여세 신고의무를 부과하는 것의 위헌성을 중점적으로 주장하고 있고, 당해 사건에서는 이 사건 명의신탁이 증여로 의제될 수 있는지 여부 등이 문제되었으며, 청구인은 이 사건 명의신탁에서 명의신탁자(증여자)에 해당하므로, 심판대상을 이와 관련된 부분으로 한정한다. 그렇다면 이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 개정연혁의 구분 없이 ‘상속세 및 증여세법’은 ‘상증세법’이라 약칭한다) 제68조 제1항 본문의 ‘제4조에 따라 증여세 납세의무가 있는 자’ 가운데 제4조 제5항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.

구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조(증여세 과세표준신고) ① 제4조에 따라 증여세 납세의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조 제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3과 제41조의5에 따른 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세 과세표준 정산 신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 하며, 제45조의3에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 수혜법인의 "법인세법" 제60조 제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다. [관련조항] 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제4조(증여세 납부의무) ⑤ 제2항과 제45조의2에 해당하는 경우에는 수증자가 제4항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자가 수증자와 연대하여 해당 증여세를 납부할 의무를 진다. 제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 "국세기본법" 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

3. 청구인의 주장

가. 명의신탁이 증여로 의제되는 경우 부과되는 증여세의 법적 성질은 행정벌이다. 따라서 명의신탁의 당사자에게 증여세 신고의무를 부과하는 것은 그 자체로 기대가능성이 없는 것을 요구하는 것으로서 행정벌의 본질에 반한다.

나. 명의신탁재산이 부동산인 경우에 적용되는 ‘부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률’(이하 ‘부동산실명법’이라 한다)은 명의신탁자에게 자신이 과징금 부과 대상이라는 사실을 신고할 의무를 부과하고 있지 않다. 그런데 심판대상조항은 명의신탁재산이 주식 등이라는 이유로 증여세 신고의무를 부과하고 있는바, 이는 같은 것을 다르게 취급하는 것으로서 평등원칙에 위반된다.

다. 심판대상조항은 헌법 제12조 제2항의 진술거부권을 침해하고, 헌법 제27조 제4항의 무죄추정원칙에 위반되며, 헌법 제19조의 양심의 자유도 침해한다.

라. 심판대상조항에 따른 신고의무를 이행하기 위해서는 상증세법 시행규칙에 따른 신고서식이 마련되어 있어야 함에도 위 시행규칙에는 이를 위한 서식이 마련되어 있지 않으므로, 심판대상조항은 체계정당성에도 위반된다.

4. 판단

가. 헌법재판소 선례

헌법재판소는 2022. 2. 24. 심판대상조항과 실질적으로 내용이 같은 구 상증세법 조항들이 헌법에 위반되지 않는다고 결정하였는데(헌재 2022. 2. 24. 2019헌바225등), 그 이유의 요지는 다음과 같다. "(1) 심판대상조항은 증여세 납세의무가 있는 명의신탁의 당사자에게 여타의 증여세 납세의무자와 동일하게 증여세 신고의무를 부과함으로써 효과적인 조세 부과 및 징수를 담보하고, 궁극적으로는 명의신탁을 내세워 조세를 회피하는 것을 방지하여 조세정의와 조세평등을 실현하려는 것으로서, 목적의 정당성 및 수단의 적합성이 인정된다. 국회는 조세의 종목과 세율을 법률로 정할 수 있고(헌법 제59조), 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 지는바(헌법 제38조), 명의신탁이 증여로 의제되는 경우에 명의신탁의 당사자가 부담하는 증여세 역시 헌법상 국민의 납세의무에 근거하여 국가가 재정충당의 목적으로 법률의 규정에 따라 반대급부 없이 국민에게 강제적으로 부과·징수하는 조세임이 분명하고(헌재 2011. 6. 30. 2009헌바55 참조), 이는 과거의 일정한 법률위반 행위에 대하여 제재를 과함을 목적으로 하는 행정벌과는 구별된다. 그리고 명의신탁의 당사자가 증여세 납세의무를 부담하는 경우 그에 대한 신고의무를 부담시키지 않고 대신 증여세를 납부하지 않았다는 이유로 과징금이나 형사처벌을 과하는 방법도 생각할 수 있으나, 그러한 방식이 명의신탁의 당사자의 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다(헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등 참조). 나아가 증여세는 신고하는 국세에 해당하고 명의신탁의 당사자는 증여세 납세의무를 부담하는데 이들에게 증여세 신고의무는 없다고 한다면, 다른 증여세와 달리 법령상 부과제척기간의 기산점이 없어지게 되어 국가는 이들에게 기간의 제한 없이 증여세를 부과할 수 있게 되므로 이는 명의신탁의 당사자에게 더욱 불합리하고 불이익한 결과를 낳는다. 또한, 명의신탁의 당사자라고 하여 일률적으로 신고의무를 부담하는 것이 아니라 조세회피의 목적이 인정되어야 증여 의제가 되고 증여 의제가 되는 경우에 신고의무를 부담한다는 점을 고려하면, 심판대상조항이 명의신탁의 당사자에게 필요 이상의 과도한 제한을 부과하는 것이라고 할 수도 없다. 따라서 심판대상조항은 침해의 최소성도 충족하고 있다. 증여세 납세의무를 부담하는 명의신탁의 당사자에게 신고의무를 부담시키고 증여세를 부과하는 것은 명의신탁이 증여의 은폐수단으로 이용되거나 각종 조세의 회피수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결정적으로 기여하고, 이러한 공익은 명의신탁의 당사자가 심판대상조항이 부과하는 증여세 신고의무로 인하여 받게 되는 불편함보다 훨씬 중대하다. 따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙에 위반되어 일반적 행동의 자유를 침해하지 않는다.

(2) 토지와 건물이 아닌 주식 등에 대한 명의신탁을 규율하는 심판대상조항은 명의신탁을 내세운 조세회피를 방지하여 조세정의와 조세형평 등을 도모하기 위한 것인 반면, 부동산 명의신탁을 규율하고 있는 부동산실명법은 조세회피 방지뿐만 아니라 부동산등기 제도를 악용한 투기·탈법행위 등 반사회적 행위를 방지하고 부동산거래의 정상화와 부동산가격의 안정을 도모하기 위한 것으로서 그 입법목적에 차이가 있다. 따라서 주식 등 명의신탁의 당사자와 부동산 명의신탁의 당사자는 차별이 문제되는 비교집단이라고 볼 수 없으므로(헌재 2013. 9. 26. 2012헌바259; 헌재 2017. 12. 28. 2017헌바130 참조), 심판대상조항의 평등원칙 위반 여부는 문제되지 않는다.

(3) 심판대상조항에 따라 명의신탁의 당사자가 신고의무를 이행하는 것은 과세를 위한 기초정보를 과세관청에 제공하는 것에 불과한 점, 증여세 신고의무를 이행한다고 하여 곧 조세포탈죄를 시인하는 것이라 할 수 없으며, 신고의무 이행 시 곧바로 조세포탈행위의 처벌을 위한 자료의 수집·획득 절차로 이어지는 것도 아닌 점 등에 비추어 보면, 심판대상조항이 형사상 불리한 진술을 강요하는 것이라고 볼 수 없으므로 심판대상조항으로 인하여 진술거부권이 제한된다고 볼 수 없다.

(4) 증여로 의제되는 명의신탁의 경우에 부과되는 증여세 역시 법률이 규정하는 세금의 하나일 뿐이므로 심판대상조항이 증여세 신고의무를 부과한다고 하여 무죄추정원칙이 적용될 수 없고(헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등 참조), 심판대상조항은 개인의 세계관·인생관·주의·신조 등이나 내심에서의 윤리적 판단을 고지 대상으로 하고 있지 않으므로 심판대상조항이 양심의 자유를 제한한다고 볼 수도 없다.

(5) 나아가 심판대상조항에 따른 증여세를 신고하는 데 사용할 수 있는 별도의 서식이 마련되어 있지 않다 하더라도 다른 서식을 통한 신고가 불가능하지 않고, 조세 법령에서 과세대상에 해당하는 모든 법률관계 또는 행위별로 신고서식을 일일이 마련하고 있지 않은 점에 비추어볼 때, 해당 서식의 부재가 곧 체계부정합을 의미하지는 않는다. 따라서 심판대상조항이 체계정당성에 위반된다는 주장에 대해서도 별도로 판단하지 않는다."

나. 선례변경의 필요성 여부

이 사건에서 선례와 달리 판단하여야 할 사정변경이나 필요성이 있다고 인정되지 않으므로, 선례의 판단은 이 사건에서도 그대로 타당하다.

5. 결론

그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판장,유남석,이선애행정전자서명,,이석태,이은애,이종석,이영진,김기영,문형배,이미선