부산고등법원 1998. 9. 17. 선고 98누2928 판결 [취득세등부과처분취소]

1. 처분의 경위

아래의 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1호증의 1, 2, 갑 제2호증의 1, 2, 갑 제3호증의 1 내지 10, 갑 제4호증의 1 내지 24, 갑 제5호증의 1 내지 22, 갑 제6호증의 1 내지 7, 갑 제7호증의 1 내지 6, 갑 제8, 9호증, 갑 제10호증의 1 내지 4, 갑 제11호증, 갑 제12호증의 1 내지 8, 갑 제13호증, 갑 제14호증의 1, 2, 갑 제15호증의 1, 2의 각 기재에 변론의 전취지를 더하여 보면 이를 인정할 수 있고, 이에 어긋하는 증거 없다.

가. 액화석유가스 제조·저장·충전·판매를 주목적으로 하여 설립된 법인인 원고는 1984. 8. 8. 건설부장관으로부터구 산업기지개발촉진법(1990. 1. 13. 법률 제4216호 산업입지및개발에관한법률에 의하여 폐지) 제7조 제2항의 규정에 의하여 경남 울주군(그 후 ‘울산광역시 울주군’으로 행정구역명칭이 변경되었다.) 온산면산암리 143의 4일원의 공유수면을 포함한 14,394.2㎡에 관하여, 사업시행기간을 1984. 9.부터 1992. 12. 31.까지로 하는 L.P.G. 저장·제조·판매시설 공장부지 조성사업의 시행자로 지정받은 뒤, 같은 해 9. 17. 부산지방국토관리청장으로부터같은 법 제8조의 규정에 의하여 실시계획의 승인을 얻어 그 사업을 시행함에 있어서, 의 규정에 의하여 그 개발사업실시계획에 편입된 토지들을 수용하면서 당시 시행되고 있던구 지방공업개발법(1990. 1. 13. 법률 제4216호 산업입지및개발에관한법률에 의하여 폐지) 제6조의 규정에 의하여 1977. 4. 9.자 건설부공고 제40호로같은 법 제2조소정의 공업개발장려지구로 지정된 경남 울산군 온산면산암리 143의 7잡종지 8,096㎡(이하 ‘이 사건 제1 토지’라 한다.),같은 리 산 44의 1임야 34,612㎡(이하 ‘이 사건 제2 토지’라 하고, 이 사건 제1, 제2 토지를 합하여 ‘이 사건 토지’라 한다.)를 비롯한 22필지의 토지를 1986. 1. 6.부터 1990. 1. 13.까지 사이에 매수 또는 토지수용법에 의한 토지수용절차를 거쳐 취득하였다.

그리고 원고는 위와 같이 공장부지 조성공사의 사업시행자로서 그 공사를 시행하면서 지방공업개발장려지구로 지정된 이 사건 토지를 포함한 위 22필지의 토지상에 공장 등을 신축할 목적으로, 1986. 3. 5. 경상남도지사로부터 공장입지지정를 받은 것을 비롯하여 1987. 9. 17.과 1989. 12. 12. 등 3회에 걸쳐 공장입지지정을 받았다.

나. 한편 원고는 1985. 11. 30. 국가로부터 이 사건 제1 토지를 매수하여 1986. 1. 6.에 원고 앞으로 소유권이전등기를 경료하였고, 또 1987. 8. 27.소외 최영환으로부터 이 사건 제2토지를 매수하여 같은 해 10. 19.에 원고 앞으로 소유권이전등기를 경료한 다음, 이 사건 토지에 대하여 공장신축을 위한 부지조성공사를 시행·완료한 뒤, 1988. 12. 9. 건설부장관으로부터 1차준공인가 전 임시사용허가를 받은 것을 비롯하여 그 후 제정·공포된산업입지및개발에관한법률 제37조 제4항의 규정에 의하여 7회에 걸쳐 준공인가 전 임시사용허가를 받아, 이 사건 제1 토지상에는 전기실 50㎡, 펌프실 48㎡, 출하대 65.60㎡ 및 석유류 탱크 5기(이하 ‘제1 건축물’이라 한다.)를 완공하여 1993. 3. 12. 준공검사를 받았고, 이 사건 제2 토지상에는 드럼충전실 108㎡, 출하대 310.12㎡ 및 옥외 저장탱크 8기(이하 ‘제2 건축물’이라 하고, 제1, 2 건축물을 합하여 ‘이 사건 건축물’이라 한다.)를 완공하여 1994. 6. 29. 준공검사를 받았다.

다. 그 후 원고는, 이 사건 건축물(총건축면적이 3,680.62㎡이고, 그 건축물의 취득가액이 금 5,592,318,500원인 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다.)이 그 준공검사일 당시 시행되던구 지방세법(1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것, 이하 같다.) 제110조의3 제2항 제1호및제128조의2 제1항의 각 규정에 의한 취득세 및 등록세의 면제대상인 ‘지방공업개발법에 의한 공업개발장려지구 안에서 최초로 취득할 공장용 토지의 취득일 전에 그 사용승인을 얻어 신축한 사업용 건축물’에 해당한다는 이유로, 1993. 4. 9. 제1 건축물에 대하여, 1994. 7. 25. 제2 건축물에 대하여, 각 그 취득세 및 등록세의 면제신청을 하여, 그 무렵 피고로부터 취득세와 등록세를 면제받았다.

라. 그런데 피고는, 원고가 공업개발장려지구 안에서 최초로 토지를 취득한 날은 이 사건 토지를 포함한 공장입지지정을 받은 토지들 가운데 최초로 소유권이전등기가 경료된 이 사건 제1 토지의 이전등기일인 1986. 1. 6.이거나, 늦어도 그 토지들 가운데 최초로 준공인가 전 임시사용허가가 있었던 1차임시사용허가일인 1988. 12. 9.로 보아야 하고, 그 때로부터 2년이 경과한 뒤인 1993. 3. 12. 또는 1994. 6. 29.에 준공검사를 받아 취득한 이 사건 건축물은구 지방세법 제110조의3 제2항 제1호및제128조의2 제1항 제1호의 각 규정에 의한 취득세 및 등록세의 면제요건을 충족하지 못하여 면제대상에 해당하지 않는다는 이유로, 면제된 취득세와 등록세를 추징하기로 하여, 1995. 7. 10. 이 사건 건축물의 취득가액인 금 5,592,318,500원을 과세표준으로 하여 산출한 취득세 금 111,846,370원 및 이에 대한 등록세 금 2,101,600원을 원고에게 부과·고지하는 처분(이하 ‘이 사건 과세 처분’이라 한다.)을 하였다.

2. 이 사건 과세처분의 적법 여부

가. 당사자들의 주장

피고는, 이 사건 건축물은 그 취득일 당시 시행중이던구 지방세법 제110조의3 제2항 제1호,제128조의2 제2항 제1호의 각 규정에 의하여 취득세와 등록세의 면제요건을 갖추지 못하여 면제대상에 해당되지 아니하므로 그 취득세와 등록세를 추징한 피고의 이 사건 과세처분은 적법하다고 주장하고, 이에 대하여 원고는, ① 이 사건 건축물의 준공검사 당시 시행중이던구 지방세법 제110조의3 제2항 제1호,제128조의2 제2항 제1호에서 산업입지및개발에관한법률에 의하여 지정된 지방공업단지 안에서 공장을 신축하고자 하는 자가 당해 지역 안에서 최초로 취득하는 공장용 토지의 취득일로부터 2년 이내에 취득하는 당해 공장의 건축물이나 최초로 취득할 공장용 토지의 취득일 전에 사용승인을 얻어 신축한 건축물에 대하여는 취득세와 등록세를 면제하도록 규정하고 있고, 원고는 구 산업입지개발촉진법에 의하여 공장부지조성공사의 사업시행자로서 그 공사를 시행하는 한편, 구 지방공업개발법에 의하여 공업개발장려지구에 속한 토지로서 원고가 공장신축을 목적으로 공장입지지정을 받은 이 사건 토지를 비롯한 22필지 토지들을 취득한 후, 그 부지조성공사를 시행하면서 부지조성이 먼저 완료된 일부 토지에 공장을 신축하고자 사업시행에 대한 준공인가 전에 미리 관할관청으로부터 임시사용허가를 얻어 그 허가받은 토지상에 공장 등 건축물을 신축하여 준공검사를 받았는데, 비록 이 사건 토지 일부에 대하여 공장부지로의 조성공사가 먼저 완료되어 그에 대한 임시사용허가가 있었다고 하더라도, 원고가 공장입지지정을 받은 이 사건 토지를 포함한 위 22필지 토지 전부에 대한 사업계획승인권자의 최종적인 준공인가가 없는 이상, 단순히 임시사용허가를 받은 것에 불과한 이 사건 토지를 법률상 취득한 것으로 볼 수 없고, 최종적인 준공검사일을 최초의 토지취득일로 보아야 할 것이므로, 이 사건 건축물은 최초로 취득할 공장용 토지의 취득일 전에 사용승인을 얻어 신축한 건축물에 해당하여 그 취득세와 등록세가 면제되어야 하고, ② 그렇지 않고 원고가 이 사건 토지에 대한 준공인가 전 임시사용허가를 받은 때에 그 토지를 취득한 것이고, 그 후 이 사건 건축물에 대한 준공검사를 받은 때에 그 건축물을 취득한 것으로 본다고 하더라도, 제1 건축물은 1992. 3. 21.자 이 사건 제1토지에 대한 제4차 임시사용허가에 기하여 1993. 3. 12. 완공·준공검사를 받은 것이고, 제2 건축물은 1993. 11. 18.자 이 사건 제2토지에 대한 제6차 임시사용허가에 기하여 1994. 6. 29. 완공·준공검사를 받은 것인데, 제1, 2 건축물에 대한 공장용 토지의 취득시기를 판단함에 있어서는 공장입지지정을 받은 일단의 토지들 중 어느 한 부분 토지에 대한 최초의 토지 취득일을 기준으로 할 것이 아니라, 이미 조성된 공장용 토지를 분양받아 그 소유권을 취득하는 경우와는 달리 각 해당 건축물의 부지에 대한 각 임시사용허가일을 기준으로 그 때마다 최초의 토지취득일인 것으로 보아 개별적으로 판단하는 것이 타당하므로, 제1, 2 건축물은 각 그 임시사용허가일로부터 2년 이내에 완공 취득한 것임이 역수상 명백하여 그 취득세와 등록세가 면제되어야 하며, ③ 가사 피고의 주장처럼 이 사건 공업개발장려지구 안에서 ‘최초로 취득하는 공장용 토지의 취득일’이 이 사건 제1 토지의 소유권이전등기일인 1986. 1. 6. 혹은 제1차 임시사용허가일인 1988. 12. 9.로 본다고 하더라도, 그 토지의 취득일로부터 2년 이내에 제1, 2건축물을 완공하지 못한 데에는 용지매수의 어려움, 수용주민들의 이주지연, 인근 군부대의 비협조, 공장부지조성공사의 어려움 등 불가피한 사유 등 정당한 사유가 있으므로 이 사건 취득세와 등록세가 면제되어야 하고, ④ 피고가 원고의 신청에 따라 처음에는 취득세 및 등록세를 감면하고서도 그 후 감사에 지적되었다는 이유로 이 사건 처분을 하였으니, 이 사건 처분은 신의성실의 원칙에 어긋나 위법하다는 취지로 주장한다.

나. 관계 법령 및 해석

(1) 공장용 토지를 취득한 경우 그 토지의 취득이 취득세의 면제대상이 되는 것인지 여부는 그 취득당시의 지방세법에 따라야 할 것이지만, 토지취득 후 공장 건축물 신축 이전에 공장 건축물의 취득세 면제에 관한 지방세법상의 규정이 개정된 경우에는, 그 공장 건축물에 대한 취득세가 면제되는 것인지의 여부는 취득세 과세요건의 완성 당시의 유효한 법률, 즉 그 공장 건축물 취득 당시의 개정된 지방세법의 규정에 따라 판단되어야 하고, 공장 건축물의 취득시기는 특별한 사정이 없는 한 준공검사를 받은 날로 보아야 할 것이다.

(2) 이 사건 건축물의 준공검사일 당시 시행되던구 지방세법 제110조의3 제2항본문은, “다음 각호의 재산에 대하여는 취득세를 면제한다.”고 하면서, 제1호 본문에서, “산업입지및개발에관한법률에 의하여 지정된 국가공업단지 및 지방공업단지와 공업배치및공장설립에관한법률의 규정에 의한 유치지역 안에서 공장을 신축하고자 하는 자가 당해 지역 안에서 최초로 취득하는 공장용 토지와 그 토지 취득일로부터 2년 이내에 취득하는 당해 공장의 사업용 토지 및 건축물(기존 건축물을 취득하는 경우를 제외한다.)과 최초로 취득할 공장용 토지의 취득일 전에 그 사용승인을 얻어 신축한 사업용 건축물”을 들고 있고,같은 법 제128조의2 제2항전문은, “다음 각호의 등기에 대하여는 등록세를 면제한다.”고 하면서, 제1호 본문에서, “산업입지및개발에관한법률에 의하여 지정된 국가공업단지 및 지방공업단지와 공업배치및공장설립에관한법률의 규정에 의한 유치지역 안에서 공장을 신축하고자 하는 자가 최초로 취득하는 공장용 토지와 그 토지 취득일로부터 2년 이내에 취득하는 당해 공장의 사업용 토지 및 건축물에 대한 등기(기존 건축물을 취득하여 등기하는 경우를 제외한다.)와 최초로 취득할 공장용 토지의 취득일 전에 그 사용승인을 얻어 신축한 사업용 건축물에 대한 등기”를 들고 있으며, 한편 산업입지및개발에관한법률(1990. 1. 13. 법률 제4216호) 부칙 제3조 제2항은, 종전의 지방공업개발법의 규정에 의한 공업개발장려지구와 공장배치법 규정에 의한 유치지역은 각각 이 법에 의한 지방공업단지로 본다고 규정하고 있다.

(3) 위 규정들은 공업단지 안에서의 공장용 토지의 취득에 대해서는 물론 공장용 토지상에 그 취득일을 전후하여 신축하는 건축물에 대하여도 취득세 등을 면제하여 줌으로써 공업단지에 공장을 유치하려는 데 그 취지가 있고, 특히 ‘공업단지 안에서 최초로 취득할 공장용 토지의 취득일 전에 그 사용승인을 얻어 신축한 사업용 건축물’은 1991. 12. 14. 법률 제4415호 지방세법개정법률에 의하여 비로소 취득세 등 면제 대상에 포함된 것인데, 이는 공업단지 안에서 최초로 취득하는 공장용 토지의 취득일 이후 2년 이내에 취득하는 당해 공장의 사업용 건축물만 취득세 등의 면제 대상이 되고 그 토지의 취득일 전에 취득하는 사업용 건축물은 그 면제 대상이 되지 아니하였던 개정 전의 구 지방세법 규정의 불합리를 해소하기 위한 것이었다.

다. 인정되는 사실관계

앞서 든 증거들 및 갑 제16호증의 1 내지 3, 갑 제17호증, 갑 제18호증의 1, 2, 갑 제19호증의 1, 2, 갑 제20, 21호증, 갑 제22호증의 1 내지 5, 갑 제23호증, 갑 제24호증의 1, 2, 갑 제25호증의 1, 2, 갑 제26호증의 1, 2, 갑 제27호증의 1, 2, 갑 제28호증의 1, 2, 갑 제29호증의 1, 2, 갑 제30호증의 1, 2, 갑 제31호증의 1, 2, 갑 제71호증의 1 내지 8의 각 기재와 증인 조효범의 증언, 이 법원의 현장검증결과에 변론의 전취지를 더하여 보면, 다음과 같은 사실을 인정할 수 있고, 이에 어긋나는 증거 없다.

(1) 원고는 앞에서 본 바와 같이 1984. 8. 8. 당초 공유수면을 포함한 14,394㎡에 대하여 사업시행기간을 1984. 9.부터 1992. 12. 31.까지로 하여 L.P.G. 저장·제조·판매시설부지 조성공사의 시행자로 지정받았다가, 1986. 8. 2.과 1987. 2. 14. 당초의 사업목적에 탱크터미널 부지조성사업을 추가하여 그 사업목적추가에 따라 증가된 토지면적 127,012.8㎡에 대하여도 사업시행자로 지정받음과 아울러 그 사업시행기간도 5차에 걸쳐 연장하여 1996. 12. 31.까지로 변경받았다.

그런데 원고는 사업시행자이면서 다른 한편으로는 지방공업개발장려지구로 지정된 이 사건 토지를 비롯한 22필지의 토지상에 공장 등을 신축할 목적으로, 1986. 3. 5.구 지방공업개발법 제6조및같은법시행령 제11조의 규정에 따라경상남도지사에 공장입지지정신청을 하여 위치는 온산공업기지 내 온산면 산암리 소재 지방공업개발장려지구, 건축면적은 8,688.53㎡, 지정업종은 액체화학화물 저장보관시설, 지정업체는 원고로 하는 내용의 공장입지지정를 받은 것을 비롯하여 1987. 9. 17.과 1989. 12. 12. 등 세 번에 걸쳐 그 건축면적을 확장하는 내용의 공장입지지정을 받았다.

(2) 한편 원고는 이 사건 토지를 비롯한 22필지의 토지를 1986. 1. 6.부터 1990. 1. 13. 사이에 취득하여 원고 앞으로 소유권이전등기를 마치고, 그 토지들에 대한 공장부지 조성공사를 시행함과 아울러 이미 조성된 공장부지에 공장을 신축하려고 하였는데, 당시 시행되던 산업기지개발촉진법과 그 후 1990. 1. 13. 제정·공포된 산업입지및개발에관한법률에 의하면, 사업시행자는 산업기지개발사업을 완료하여 개발사업의 실시계획 승인권자의 준공인가를 받기 전에는 산업기지개발사업으로 조성 또는 설치된 용지나 시설물을 사용할 수 없도록 되어 있으나, 다만, 준공인가 전이라도 사업시행자가 건설부장관의 사용허가를 받은 경우에는 이미 조성된 용지를 사용할 수 있도록 규정되어 있었다.

(3) 이에 따라 원고는 사업계획승인면적 가운데 먼저 공장부지 조성공사를 완료한 토지에 대하여 건설부장관으로부터 7차에 걸쳐 준공인가 전 임시사용허가를 받았는데, 그 사용목적을 공장 또는 저장탱크 및 그 부대시설의 건설로 하여, 1988. 12. 9. 사용면적 17,555.5㎡(1차), 1989. 9. 1. 사용면적 16,271.5㎡(2차), 1990. 2. 3. 사용면적 24,349.5㎡(3차), 1992. 3. 25. 사용면적 7,916㎡(4차), 1993. 10. 9. 사용면적 736㎡(5차), 1993. 11. 18. 1,955㎡(6차), 1995. 5. 30. 사용면적 7,089㎡(7차)에 대하여 순차로 임시사용허가를 받았고, 그 1차 사용허가 대상토지에는 이 사건 제2 토지 중 13,282.5㎡가, 2차 사용허가 대상토지에는 이 사건 제1 토지 중 180㎡와 이 사건 제2 토지 중 3,672.5㎡가 포함되어 있었으며, 제1 건축물은 이 사건 제1 토지 중 7,916㎡에 대한 4차 사용허가를, 제2 건축물은 이 사건 제2 토지 중 1,955㎡에 대한 6차 사용허가를 받아 각 해당 토지상에 건축된 것이다.

(4) 원고는 1992. 5. 10. 위와 같이 공장입지지정을 받아 조성한 공장용 토지와 준공검사 전 임시사용허가를 받아 건축한 이 사건 건축물 등과 그 후 추가로 조성한 공장용 토지 및 그 지상 건축물 등에 대하여 경상남도지사로부터 권한을 위임받은 동남지역공업단지관리공단과 사이에 당초의 공장입지지정에서 정한 공장용지면적, 준공전 임시사용승인면적, 공장과 제조시설 및 그 부속시설의 건축면적, 공장의 업종과 생산제품 등에 관한 공장입주계약의 내용을 수차 변경하였다.

라. 판단

앞서 본구 지방세법 제110조의3 제2항 제1호,제128조의2 제2항 제1호의 입법취지와 개정의 경위 등에 비추어 보면, 위 개정법률에 의하여 취득세 등 면제 대상에 포함된 ‘건축물’에 해당하기 위해서는 공업단지 안에서의 공장용 토지의 취득을 전제로 그 취득일 전에 그 사용승인을 얻어 그 위에 신축된 것이어야 하고, 당초 공장용 토지가 아닌 토지를 취득하여 그 위에 건축물을 신축한 경우에는 그 토지가 앞으로 공장용 토지로 된다 하더라도 그 건축물은 위 취득세 등 면제 규정에서 말하는 그 사용승인을 얻어 신축한 것이 아니어서 그 규정 소정의 건축물에는 해당하지 아니한다고 할 것이다.

그런데 앞서 본 사실관계에 의하면, 이 사건 토지는 취득 당시 잡종지 및 임야로서 공장용 토지가 아니라고 할 것인바, 따라서 이 사건 토지의 취득이 위 취득세 등 면제 규정에서 말하는 ‘공장용 토지의 취득’에 해당하지 아니한다 할 것이고, 이 사건 토지가 취득 당시 공장용 토지가 아닌 이상 그 토지가 앞으로 공장용 토지로 된다고 하여도 이미 취득한 토지의 현황이 공장용 토지로 변환되는 것일 뿐 공장용 토지를 새롭게 취득하는 것은 아니라고 할 것이다.

따라서 이 사건 토지상에 건축된 이 사건 건축물은 공장용 토지의 취득일 전에 사용승인을 얻어 그 위에 신축된 것이 아니라고 할 것이므로 위 취득세 등 면제 규정 소정의 ‘건축물’에 해당하지 아니한다 할 것이어서 이 점에서 이 사건 토지의 취득이 공장용 토지의 취득임을 전제로 하는 원고의 첫째 내지 셋째 주장은 그 나머지의 점에 관하여 더 나아가 살펴볼 필요없이 모두 이유 없다 하겠다.

이에 대하여 원고는, 구 지방세법에서 규정하고 있는 ‘공장용 토지’는 취득 당시 토지의 상태나 지목이 아니라, 구 지방공업개발법 또는 산업입지및개발에관한법률 등의 각 규정에 따라 공장용 토지로 이미 조성되었거나 조성중, 또는 향후 조성이 확실시되는 경우를 포괄적으로 의미하는데, 이 사건 토지는 취득 당시 향후 공장용 토지로 조성될 것이 확실한 상태였으므로 공장용 토지로 보아야 한다는 취지의 주장을 하므로 살피건대, 조세법의 해석은 과세요건은 물론이고 납세자에게 혜택을 주는 감면요건도 엄격하게 해석하여야 하고 확장해석이나 유추해석은 허용되지 아니한다 할 것인바, 구 지방세법에서 규정하고 있는 면제요건은 공장신축을 하고자 하는 자가 지방공업단지 등의 지역 안에서 최초로 취득하는 공장용 토지와 그 토지의 취득일로부터 2년 이내에 취득하는 건축물로 한정하고 있고, 또 앞서 본 사실관계에 의하면, 이 사건 토지의 취득 당시 이 사건 토지는 잡종지 및 임야로서 공장용 토지가 아니었음이 명백하므로 이 점에서 원고의 주장은 이유 없다 하겠다.

그리고 이 사건 건축물에 대한 원고의 취득세와 등록세 면제신청에 대하여, 피고가 1993 4. 12.과 1994. 7. 25. 그 건축물이구 지방세법 제110조의3 제2항 제1호,제128의2 제2항 제1호소정의 취득세와 등록세가 면제되는 재산에 해당하는 것으로 판단하여 면제결정을 하였다가 1995. 7. 10. 이 사건 건축물은 공장용 토지의 취득일로부터 2년이 경과한 이후에 원고가 취득한 것으로 인정하고, 그 면제된 취득세와 등록세를 추징하는 이 사건 과세처분을 한 사실은 앞서 본 바와 같으나, 이는 그 건축물의 취득 당시 시행되던 앞서 본 지방세법의 관계규정에 따른 정당한 것으로서 실질과세원칙에도 부합하므로 취득세 등의 면제요건을 잘못 판단하였다가 다시 올바르게 바로 잡은 것을 가리켜 신의성실의 원칙에 위배된다고 볼 수 없으므로 원고의 이 부분 주장도 이유 없다 하겠다.

3. 결론

그렇다면 이 사건 과세처분이 위법함을 전제로 그 처분의 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각하고, 소송총비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.