대법원 2001. 3. 23. 선고 98두15306 판결 [종합토지세부과처분취소]

1.이 사건 종합토지세 등 부과처분의 경위

다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1호증, 갑 제2호증의 1(을 제8호증과 같다)·2(을 제9호증과 같다)·3(을 제10호증과 같다), 갑 제4호증의 1 내지 4, 을 제2호증, 을 제3호증의 1 내지 4의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 이를 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.

(1)원고는 공원사업 등을 목적으로 설립된 회사로서, 1995. 6. 1.(종합토지세 과세기준일) 현재 인천계양구 계산동 산 48 임야 4,726㎡와 같은 동 산 52의 8 임야 5,330㎡, 산 52의 9 임야 62,963㎡, 산 52의 10 임야 165,254㎡ 등 4필지 면적 합계 238,273㎡의 토지(이하 “이 사건 임야”라 한다)를 소유하고 있는 등 전국에 97필지의 토지를 사실상 소유하고 있었다. 피고는 이 사건 임야 중 산 52의 8 내지 10 임야에 대하여 1994. 1. 1.자로 정기토지등급수정을 하고, 이어 1994. 8. 1.자로 수시등급수정을 하면서 1993. 1. 1. 기준 163등급이었던 위 3필지 임야의 토지등급을 177등급으로 수정하는 처분(이하 “이 사건 수정처분”이라 한다)을 하였다.

(2)이어 피고는 새로운 토지등급에 의한 과세시가표준액을 기초로원고 소유 토지 중 종합토지세 전국 종합합산 과세대상 토지 47필지의 과세시가표준액 4,122,848,456원에지방세법 234조의16 제1항의 세율을 적용하여 세액을 산출한 다음(51,280,000+1,122,848,456×=84,965,453),이 사건 임야는 도시계획법상 자연녹지지역으로서 공원부지로 지정되어 권리행사가 제한되어 있는 토지이므로, 인천광역시 계양구의 사권이 제한된 토지에 대한 종합토지세 불균일 과세 관련 조례에 따라 과세시가표준액의 100분의 50을 경감한 과세표준액 2,949, 422,620원이 전체 과세표준액에서 차지하는 비율로 위 세액을 안분 계산한(84, 965,453×=60,782,983) 다음, 1995. 10. 5. 원고에 대하여 종합토지세 60,782,980원, 교육세 12,156,590원, 농어촌특별세 8,450,770원을 부과하는 처분(이하 “이 사건 부과처분”이라 한다)을 하였다.

2.이 사건 부과처분의 적법 여부

가.이 사건 부과처분과 수정처분의 관계

행정청이 토지 등급을 부당하게 설정 또는 수정함으로써 과다하게 과세되었다 하더라도 토지 등급의 설정 또는 수정 처분과 과세처분은 독립된 별개의 처분이므로, 토지 등급의 설정 또는 수정 처분에 이의가 있으면구 지방세법시행규칙(1995. 12. 30. 내무부령 제668호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제44조소정의 심사청구절차 등에 의하여 구제를 받아야 하고, 등급의 설정 또는 수정처분이 잘못되었음을 내세워 바로 과세처분을 다툴 수는 없고, 다만 그 등급의 설정 또는 수정처분의 하자가 중대하고 명백하여 당연 무효인 경우에 한하여 그 하자를 이유로 과세처분을 다툴 수 있을 뿐이다(대법원 1995. 3. 28. 선고 93누23565 판결등 참조).

이에 대해 원고는,구 지방세법시행규칙 제44조의 근거가 되는구 지방세법(1995. 12. 6. 법률 제4,995호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제111조 제2항이 조세평등의 원칙을 선언한헌법 제11조와 조세법률주의를 선언한헌법 제38조,제39조및 위임입법의 한계를 규정한 헌법 제75조의 규정에 반하는 위헌규정이므로, 위 판례이론은 잘못된 것이라고 주장한다.

그러나 원고의 주장과 같이구 지방세법 제111조 제2항의 위임조항이 과세시가표준액의 내용에 관한 기준이나 한계는 물론 내용 결정을 위한 절차조차도 규정함이 없이 이를 전적으로 대통령령이 정하는 바에 의하도록 함으로써 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하는 규정이라 할지라도, (i) 위 규정과 같이 세금 산정방법에 관한 주요 규정을 단순히 시행령에 위임해 두고 있던 것은 오래된 입법관례로까지 굳어져 온 상황에서, 이러한 위임조항이 단순위헌으로 무효라고 해석할 경우 세정 전반에 일대 혼란이 일어나 법적 공백 상태를 야기하게 되고 이미 이 조항에 따른 세금을 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이러한 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고 보기 어렵고, 더욱이 이 사건의 경우에는 1995. 12. 6. 법률 제4,995호로 헌법에 합치하는 내용의 개정입법이 이미 행하여져 시행되고 있으므로 위 조항이 단순위헌이라 볼 수 없고(헌법재판소 1995. 11. 30.자 95헌바1 등 결정,1994. 7. 29. 92헌바49 등 결정등 참조), (ii) 이러한 경우 위와 같이 위 위임조항의 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 이전까지는 종전 규정을 그대로 잠정 적용할 수밖에 없는 것이므로(대법원 1997. 3. 28. 선고 96누15602 판결등 참조), 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

그러므로 이하에서는 이 사건 수정처분이 당연무효라고 하는 원고의 주장에 대하여 차례로 살펴보기로 한다.

나.원고의 주장

피고가 이 사건 수정처분을 함에 있어, 1993년도 공시지가(산 52의 8·9는 각 ㎡당 23,100원, 산 52의 10은 ㎡당 30,000원)를 기준으로 하지 않고 1992년도 공시지가(㎡당 100,000원)를 기준으로 하여 위 3필지의 토지등급을 163등급에서 177등급으로 수정하였는데, 위 토지등급 수정처분은 아래 보는 바와 같은 이유로 무효이다.

(1)구 지방세법 제234조의15 제2항은 종합토지세의 종합합산과세표준은같은법 제111조의 규정에 의한 과세시가표준액에 의하도록 하고 있고,같은법 제111조 제2항은 과세시가표준액의 내용 및 그 결정절차를 포괄적으로 대통령령에 백지위임하고 있는데, 이들 법률의 규정은 조세평등의 원칙을 선언한헌법 제11조와 조세법률주의를 선언한헌법 제38조,제39조및 위임입법의 한계를 규정한헌법 제75조의 규정에 반하는 위헌규정이고, 이 사건 수정처분은 이러한 위헌법률에 근거하여 이루어졌다.

(2)구 지방세법시행규칙 제44조 제1항은 상위법령의 위임 없이 토지등급의 설정 또는 수정처분에 관한 심사청구기간을 창설적으로 규정하고, 그 내용에 있어서도 종합토지세 등 과세표준의 산정기준인 토지등급의 설정 또는 수정처분에 대하여 납세자에게 아무런 통지도 없이 일방적인 열람 공고만으로 그 확정의 효력을 인정하여 조세평등주의, 조세법률주의, 위임입법의 한계, 입법권의 본질적 한계 등 법규의 본질적이고 보편적인 원칙에 위배되는 무효의 규정인데, 이 사건 수정처분은 이러한 무효인 법규에 따라 행해졌다.

(3)피고는 이 사건 수정처분을 함에 있어 토지등급 수정사실을 납세의무자인 원고에게 통지하여야 하고, 토지등급 결정내용의 개별통지는 토지등급결정의 효력발생요건임에도 불구하고, 피고는 이러한 통지를 생략하고 열람·공고만을 한 후 이 사건 수정처분을 하였다.

(4)구 지방세법시행규칙 제42조 제2항에 의하면, 시장·군수가 토지등급을 설정하거나 수정하는 경우 도지사에게 승인신청을 하여야 하는데, 피고는 이 사건 수정처분을 하면서 인천광역시장의 승인을 받지 아니하였다.

(5)피고는수시분 수정대상에 포함되지 않는 이 사건 임야를 임의로 수정대상 토지에 포함시켜 토지등급을 수정하였고,토지등급 수정대상에 포함시킨 경우에도 위 1993년도 공시지가에 따라 등급을 하향조정하여야 함에도 불구하고, 1992년도 공시지가에 따라 등급을 상향조정하였으며,인천광역시장의 지시에 따라 개별공시지가 및 토지특성에 대한 사전 실태조사를 실시하여야 함에도 불구하고, 이를 이행하지 않았음은 물론 인근 유사지와의 균형유지 조정도 하지 않는 등 상급관청인 인천광역시장의 지침을 지키지 않고 이 사건 수정처분을 함으로써, 이 사건 임야의 과세시가표준이 과다하게 상향조정되었다.

이상과 같은 이유로 이 사건 수정처분이 무효이므로, 1993년도 공시지가를 기준으로 위 3필지의 토지등급을 재산정하면, 산 52의 8·9는 142등급, 산 52의 10은 148등급으로 함이 상당하다. 따라서 이 사건 부과처분 중 종합토지세 13,526,082원, 교육세 2,705,216원, 농어촌특별세 금 1,605,748원을 초과하는 부분은 위법하다.

다.판단

(1)구 지방세법 제111조및제234조15의 규정이 위헌무효라는 주장

행정청이 법률에 근거하여 행정처분을 한 후에 헌법재판소가 그 법률을 위헌으로 결정하였다면 그 행정처분은 결과적으로 법률의 근거 없이 행하여진 것과 마찬가지가 되어 하자가 있다고 할 것이나, 하자 있는 행정처분이 당연무효가 되기 위하여는 그 하자가 중대할 뿐만 아니라 명백한 것이어야 하는데, 일반적으로 법률이 헌법에 위반된다는 사정은 헌법재판소의 위헌결정이 있기 전에는 객관적으로 명백한 것이라고 할 수 없으므로, 특별한 사정이 없는 한 이러한 하자는 위 행정처분의 취소사유에 해당할 뿐 당연무효사유는 아니라고 봄이 상당하다(대법원 1996. 6. 11. 선고 96누1689 판결등 참조). 따라서 원고의 주장과 같이 이 사건 수정처분의 근거가 된구 지방세법 제111조 제2항및제234조의15 제2항이 헌법에 위반된다 하더라도 이러한 하자는 이 사건 수정처분의 취소사유에 해당할 뿐 당연무효사유는 아니라고 할 것이므로, 위 법률규정이 위헌무효이어서 이 사건 수정처분이 당연무효라는 원고의 주장은 이유 없다.

(2)구 지방세법시행규칙 제44조가 무효라는 주장

토지등급수정결정에 대한 불복절차를 규정한구 지방세법시행규칙 제44조 제1항에 규정된 심사청구는행정심판법 제3조소정의 “다른 법률에 특별한 규정이 있는 경우”에 해당하는 행정심판절차라 할 것이다(대법원 1995. 5. 26. 선고 94누11385 판결등 참조). 그런데구 지방세법 시행규칙 제44조는구 지방세법 제111조,구 지방세법시행령(1995. 12. 30. 대통령령 제14,878호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제80조의2 제4항에 따라, 토지등급결정에 대하여 정해진 절차를 통하여만 이를 시정할 수 있도록 함으로써 지방세법상 과세시가표준액의 결정을 위한 토지등급을 신속히 확정되도록 하여 법률관계의 안정을 꾀한다는 취지 아래, 토지의 등급 설정과 수정에 관한 절차와 방법 기타 필요한 사항의 하나로 규정된 것으로서, 모법의 위임근거 없이 규정된 것이 아니므로, 위 규정이 무효의 규정이라 볼 수 없다. 따라서 구 지방세법시행규칙 제44조의 규정이 무효이므로, 이 사건 수정처분도 무효라는 원고의 주장도 이유 없다.

(3)토지등급 결정내용에 대한 개별통지가 누락되었다는 주장

①구 지방세법시행규칙 제43조 제1항은 “시장·군수가제42조의 규정에 의하여 등급을 결정한 때에는 그 내용을 15일간의 열람기간을 정하여 토지소유자 또는 이해관계인의 열람에 공하여야 한다. 이 경우 시장·군수는 그 등급결정일로부터 5일 내에 열람기간·열람장소 및 설정된 등급에 이의가 있을 때의 심사청구요령 등 필요한 사항을 공고하여야 한다”고 규정하고,같은조 제2항은 “제42조 제2항단서의 규정에 의하여 토지등급을 결정한 때에는 제1항의 규정에 의한 열람에 갈음하여 개별통지를 할 수 있다”고 규정하고 있다. 이와 같은 토지등급결정내용의 열람을 위한 공고나 그에 갈음하는 개별통지는 그 결정의 효력발생요건이라고 해석함이 상당하므로, 이러한 절차를 누락한 경우 그 결정은 대외적으로 아무런 효력도 발생하지 아니한다(대법원 1997. 5. 28. 선고 96누5308 판결및1992. 11. 27. 선고 92누1476 판결등 참조).

② 그런데 이 사건에 있어 을 제7호증의 1 내지 16의 기재에 의하면, 피고는 1994. 4. 7.자 인천광역시장의 지시에 따라 1994. 8. 1.자로 이 사건 임야 등 관내 토지에 대하여 수시등급조정을 하면서, 조정대상필지·열람기간·열람장소·시행일자 및 심사청구요령 등 위 시행규칙에서 규정한 사항을 공고한 사실을 인정할 수 있으므로, 이 사건 수정처분은 유효하게 성립하였다 할 것이다.

③ 이에 대해 원고는 토지등급결정내용은 그 중요성에 비추어 볼 때 반드시 납세의무자에게 개별통지하여야 하고 공고만으로는 그 효력이 발생하지 않는다고 주장한다. 그러나구 지방세법시행규칙 제43조는 열람을 위한 공고나 이에 갈음하는 개별통지를 토지등급결정의 효력발생요건으로 규정하고 있고, 피고가 위 규정에 따라 공고를 마친 이상, 납세의무자 개개인에게 토지등급결정내용을 개별적으로 통지하지 아니하였다 하여 이 사건 수정처분이 당연무효라고는 볼 수 없으므로, 원고의 위 주장 역시 이유 없다.

(4)토지등급설정 당시 인천광역시장의 승인이 없었다는 주장

①구 지방세법시행령 제80조의2 제3항에 따르면, 시장·군수가 토지등급을 설정하거나 수정하는 경우에는 내무부령이 정하는 바에 따라 도지사의 승인을 받도록 규정하고 있고,구 지방세법시행규칙 제42조 제2항은 토지등급설정 또는 정기토지등급수정의 경우에는 도지사에게 승인신청을 하여야 하나, 도지사가 인정하는 수시토지등급수정 등의 경우에는 도지사의 승인을 요하지 않는다고 규정하고 있다.

② 그런데 이 사건에 있어, 을 제17호증의 1·2의 기재에 의하면, 피고가 1994년도 토지등급 정기조정을 하면서 관내 토지의 등급수정에 대하여 인천광역시장에게구 지방세법시행규칙 제42조 제2항의 규정에 따라 별지 제45호 서식 내지 제47호 서식에 의하여 승인신청을 하지 아니하고 관내 행정구역별·지목별 등급수정토지의 전체 면적·필지수·각 수정등급의 최고치와 최저치·토지 과표 현실화율 등을 기재한 토지등급조정조서 등을 첨부하여 승인신청을 하였고, 이에 따라 인천광역시장이 이 사건 임야를 포함한 피고 관내 토지 전체의 등급수정에 대하여 일괄승인을 한 사실이 인정된다. 이와 같이 피고가 이 사건 임야를 포함한 관내 토지 전체의 정기토지등급수정을 하면서 인천광역시장의 승인을 받은 이상 그 승인신청절차상 법규의 규정에 따르지 않은 흠이 있다 하여 토지등급수정처분 자체가 당연무효가 되는 것은 아니다.

③ 또한 피고가 이 사건 임야를 포함한 관내 토지에 대하여 1994. 8. 1.자로 수시토지등급수정을 한 것은 인천광역시장의 지시에 따른 것임은 앞서 본 바와 같은데, 위 시행규칙의 규정에 따라 이와 같이 수시토지등급수정을 함에 있어서는 인천광역시장의 승인을 받을 필요가 없으므로, 피고가 이 사건 수정처분을 함에 있어 인천광역시장의 승인을 받지 않아 위 처분이 무효라는 원고의 주장은 이유 없다.

(5)피고가 상급관청의 지침을 이행하지 않았다는 주장 등

① 원고는 피고가 인천광역시장의 지시에 따라 이 사건 임야 등에 대한 수시토지등급수정을 함에 있어 인천광역시장의 지침에 따르지 않았으므로, 이 사건 수정처분이 무효라고 주장한다. 그러나 행정처분이 당연무효라고 하기 위하여는 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하는데(대법원 1997. 6. 19. 선고 95누8669 판결등 참조), 피고가 이 사건 임야의 토지등급을 수정함에 있어 직전연도인 1993년도 공시지가를 기준으로 하지 않고 1992년도 공시지가를 기준으로 하였고, 인천광역시장이 지시한 실태조사 등을 실시하지 않았다 하더라도, 이러한 사유가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 하자로서 객관적으로 명백한 것이라고 볼 수 없으므로, 원고가 주장하는 사유만으로는 이 사건 수정처분이 당연무효라고 볼 수 없다.

② 한편구 지방세법시행령 제80조의2는 시장·군수로 하여금 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 공시지가를 참작하여 토지의 이용상황이나 주변환경 기타 자연적·사회적 조건에 따라 균형이 이루어지도록 등급을 설정하고, 등급이 설정된 토지가 그 이용상황이나 주변환경 기타 자연적·사회적 조건이 현저하게 달라진 경우에는 그 토지의 특성과 유사한 토지의 등급에 준하여 토지등급을 수정 결정할 수 있도록 규정하고 있다. 이와 같이 토지등급의 수정은 개별공시지가뿐만 아니라 당해 토지의 이용상황이나 주변환경 기타 자연적·사회적 조건의 변동에 따라 할 수 있도록 되어 있으므로, 이 사건 임야의 개별공시지가는 이 사건 수정처분을 함에 있어 여러 참작사유 중 하나에 불과하다 할 것이다. 따라서 이 사건 토지의 개별공시지가를 잘못 참작하여 토지등급이 과다하게 상향조정되었다는 사유만으로 이 사건 수정처분이 객관적으로 중대하고 명백한 하자가 있는 당연무효의 행정처분이라고 볼 수도 없다.

(6)소결론

결국 이 사건 수정처분이 무효이고, 따라서 이 사건 부과처분이 위법하다는 원고의 주장은 모두 이유 없고, 달리 피고의 이 사건 수정처분이 무효라거나 이 사건 부과처분이 위법하다고 인정할 만한 자료도 없다.

3.결론

그렇다면 이 사건 수정처분이 당연무효임을 전제로 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하고, 소송비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.