서울행정법원 2019. 10. 22. 선고 2018구합70349 판결 [이 사건 수수료의 손금 해당여부에 대한 입증은 원고에게 있는데 원고가 제출한 자료만으로는 손금으로 인정하기 어려움]

피고가 2017. 12. 6. 원고에 대하여 한 법인세 293,572,260원(가산세 포함)의 부과처분 중 12,302,260원을 초과하는 부분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 주택건설 및 판매업 등을 영위하는 법인이고, 자법인은 부동산개발업 등을 영위하는 법인으로 원고가 100%의 지분을 소유하고 있다.

나. 김국세는 한국AAAA공사 서울지역본부 BB사업본부장(이하 ‘BB사업본부장’이라 한다)으로부터 BB시 자족시설용지 7,134㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 분양받아 2015. 6. 18. BB사업본부장과 이 사건 토지에 관한 매매계약을 체결하였다. 위 매매계약에 따른 매매대금 및 계약금 등의 납부일은 아래와 같다.

[총 매매대금 24,790,650,000원] - 계약금 2015. 6. 18. 2,479,065,000원 - 1차 할부금 2015. 12. 18. 5,578,185,000원 - 2차 할부금 2016. 6. 18. 5,577,800,000원 - 3차 할부금 2016. 12. 18. 5,577,800,000원 - 4차 할부금 2017. 6. 13. 5,577,800,000원

다. 김국세는 2015. 10. 5. BB 주식회사(이하 ‘㈜)BB’이라 한다)에게 이 사건 토지를 분양받을 수 있는 권리(이하 ‘이 사건 분양권’이라 한다)를 계약금 상당액인2,479,065,000원에 양도하였다.

라. ㈜BB은 2015. 10. 7. 원고에게 이 사건 분양권을 2,479,065,000원에 양도하였다. 또한 주식회사 중개법인(이하 ‘중개법인’이라 한다)은 2015. 10. 7. 원고로부터 이 사건 토지의 매입사업과 관련한 자문업무에 관한 수수료로 1,100,000,000원(부가가치세 포함, 이하 ‘이 사건 수수료’라 한다)을 지급받았다.

마. 원고는 2015. 12. 16. 자법인에게 이 사건 분양권을 계약금 상당액인 2,479,065,000원에 양도하였다.

바. 피고는 2017. 8. 22.부터 2017. 10. 22.까지 원고의 2015 사업연도 법인세에 대한 세무조사를 실시한 다음 2017. 12. 6. 원고에 대하여 원고가 자법인에게 이 사건 분양권을 2,479,065,000원에 양도한 것은 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제52조, 구 법인세법 시행령(2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제88조 제1항 제3호에 규정된 자산의 저가양도에 해당한다고 보아 이 사건 수수료 1,100,000,000원을 익금에 산입하는 등으로 2015 사업연도 귀속 법인세 293,572,260원(가산세 포함)을 경정·고지하였다[이하 법인세 293,572,260원의 부과처분 중 12,302,260원을 초과하는 부분(부당행위계산부인 부분)을 ‘이 사건 처분’이라 한다].

사. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나 2018. 6. 7. 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2, 3, 5, 6, 10호증, 을 제1 내지 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

아래와 같은 이유로 이 사건 처분은 위법하다.

1) 주위적 처분사유 관련(이 사건 수수료 손금불산입)

가) 처분사유 변경 부당

이 사건 처분사유는 원고가 이 사건 분양권을 저가로 양도한 행위가 부당행위계산부인에 해당한다는 것이었으나, 피고는 이 사건 수수료가 업무와 무관하여 손금의 요건에 해당하지 않는다는 것으로 주위적 처분사유를 변경하였다. 이는 기본적 사실관계가 달라 처분의 동일성이 인정되지 않으므로 주위적 처분사유 변경은 부당하다.

나) 손금 요건 해당

원고는 중개법인을 통하여 이 사건 분양권에 대한 정보를 얻은 다음 분양사업의 수익성 등을 검토하였고, 중개법인으로부터 지식산업센터와 관련한 충분한 정보를 제공받았다. 따라서 이 사건 수수료가 손금 요건을 갖추지 못하였다고 할 수 없다.

2) 예비적 처분사유 관련(부당행위계산부인)

피고는 이 사건 분양권의 시가를 이 사건 토지에 관한 계약금 상당액인 2,479,065,000원에 이 사건 수수료인 1,100,000,000원을 더한 금액인 3,579,065,000원을 시가로 보았다. 그러나 이 사건 분양권은 택지개발촉진법 제19조의2 등에 따라 공급받은 가격 이하로 전매가 이루어질 수밖에 없고, 원고는 중개법인으로부터 이 사건 분양권과 관련한 자문 등의 용역 제공을 받아 수수료를 지급한 것으로 원고가 자법인에게 용역을 제공하지 않은 이상 수수료를 지급받을 수도 없었다. 또한 원고가 이 사건 분양권을 3,579,065,000원에 취득하였다고 하더라도 법인세법상 자산의 취득가액과 부당행위계산부인의 대상인 시가는 다른 개념이므로 취득가액을 시가로 보기도 어렵다. 따라서 이 사건 분양권을 원고가 저가에 양도하였다고 할 수 없다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 이 사건 수수료와 관련한 원고와 중개법인 사이의 자문용역계약서의 주요 내용은 아래와 같다.

원고(이하 이 표에서 ‘갑’이라 한다)는 경기도 BB미사지구 블럭 매입 사업(이하 이 표에서 ‘본건 사업’이라 한다)과 관련 하여 중개법인(이하 이 표에서 ‘을’이라 한다)을 자문사로 선정하고, 그 대가로 지급될 수수료를 본 계약에서 정하는 바에 따라 지급하고자 한다. 제2조(업무 범위) 을이 제공할 용역의 범위는 다음과 같다. 다만, 본 계약 체결 전에 을이 갑에게 제공한 업무는 본 계약에 따라 제공된 것으로 간주한다. 1. 본건 사업을 위한 매매부지 선정 2. 매매계약 체결을 위한 협상 3. 기타 위 업무에 부속하는 업무 제3조(수수료) (1) 갑은 을이 본건 업무에 관하여 용역을 제공하는 것에 대한 대가로 수수료로서 금 십억 원(1,000,000,000원 / 부가세 별도)을 본건 사업 관련 매매계약 체결일에 을에게 지급하여야 한다. (2) 갑은 어떠한 이유로든지 기 지급한 수수료의 반환을 청구할 수 없다. (3) 본 계약에 따른 수수료 지급은 본 계약의 당사자들의 전부 또는 일부가 체결하는 기타의 계약에 따라 을이 지급받거나 지급받을 수 있는 수수료 및 비용 상환 등과는 관계 없이 본 계약에 따라 별도로 지급된다. 제4조(성실의무 및 상호협조) (1) 을은 전문적인 지식과 경험을 최대한 활용하여 신의와 성실로써 용역업무를 수행한다. (2) 을은 본 계약에 따른 용역을 수행함에 있어 갑에게 최적의 조건으로 본건 거래가 이루어지도록 노력한다. (3) 갑과 을은 본 계약에 따른 용역과 관련하여 상대방이 요청하는 자료·정보를 진실·정확하게 작성하여 지체 없이 제공한다. 제5조(비밀준수) (1) 을은 본 계약에 따라 갑이 을에게 제공한 본건 거래와 관련한 제반 자료를 갑의 사전동의 없이 외부에 공개 또는 제공하지 않기로 한다. (2) 을은 갑이 제공한 모든 자료 및 정보를 본 계약과 관련하여 수행하는 업무 이외의 목적으로 사용하여서는 안 된다.

2) 원고는 2015. 10. 7. 중개법인에게 이 사건 수수료 1,100,000,000원(부가가치세 포함)을 지급하였고, 중개법인은 2015. 10. 7. 원고에게 ‘자문용역컨설팅수수료’의 명목으로 공급가액 1,000,000,000원의 세금계산서를 발급하였다. 한편 원고는 2015년 제2기 부가가치세 신고 당시 위 1,000,000,000원에 관한 매입세액을 토지의 자본적 지출과 관련되었다는 이유로 매입세액을 불공제하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제3, 6, 11호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)

라. 주위적 처분사유(이 사건 수수료 손금불산입)에 대한 판단

1) 처분사유 변경의 적법 여부

가) 과세처분취소소송의 소송물은 과세관청이 결정한 세액의 객관적 존부이므로, 과세관청으로서는 소송 도중 사실심 변론종결시까지 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 그 사유를 교환·변경할 수 있는 것이고, 반드시 처분 당시의 자료만에 의하여 처분의 적법 여부를 판단하여야 하거나 처분 당시의 처분사유만을 주장할 수 있는 것은 아니다(대법원 2002. 10. 11. 선고 2001두1994 판결 등 참조).

나) 위와 같은 법리에다가 위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 비추어 인정되는 다음과 같은 사정 즉, (1)이 사건 처분은 원고가 자법인에게 이 사건 수수료1,100,000,000원과 원고의 이 사건 분양권 매수금액인 2,479,065,000원을 합한 3,579,065,000원을 이 사건 분양권의 시가로 본 다음 양도금액인 2,479,065,000원과의 차액 즉, 이 사건 수수료 상당액에 관하여 부당행위계산부인의 대상에 해당한다고 보아 이 사건 수수료 상당액을 익금에 산입한 것인 점, (2) 피고가 변경한 주위적 처분사유는 이 사건 수수료가 손금의 요건을 갖추지 못하여 이를 손금에 산입할 수 없다는 것인 점, (3) 피고가 당초의 처분사유를 예비적 처분사유로 변경하고 위와 같이 주위적처분사유를 추가하였다고 하더라도 이는 모두 원고의 2015 사업연도 법인세와 관련된 것이고, 특히 이 사건 수수료를 손금에 산입하는 것을 전제로 부당행위계산부인에 있어 시가를 구성하는 요소로 보아 이를 익금에 산입할 것인지 혹은 손금의 요건을 충족하지 않는다고 보아 이를 손금에 산입할 수 없을 것인지는 과세요건의 구성과 법적 평가를 달리할 뿐 과세원인의 기초사실을 달리하는 것으로 보기 어려운 점 등을 종합하여 보면, 피고의 위와 같은 주위적 처분사유의 추가는 처분의 동일성이 인정되어 적법하다고 할 것이다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 이 사건 수수료가 손금 불산입 대상에 해당하는지 여부

가) 구 법인세법 제19조 제1항은 ‘손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다’고 규정하고, 제2항은 ‘제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다’고 규정하고 있다. 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에서 과세처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있으므로 과세소득 확정의 기초가 되는 필요경비나 손금에 관하여도 원칙적으로 과세관청이 그 증명책임을 부담한다. 그렇지만 필요경비나 손금에 관한 사항은 일반적으로 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 그 기초가 되는 사실관계도 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있어 과세관청으로서는 그 증명이 곤란한 경우가 있으므로, 그 증명의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 증명하게 하는 것이 합리적인 경우에는 증명의 필요를 납세의무자에게 돌릴 수 있다고 할 것이다(대법원 2013. 10. 31. 선고 2010두4599 판결 등 참조).

나) 위와 같은 법리에다가 위 인정사실, 갑 제4호증, 을 제10호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 비추어 인정되는 아래와 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 수수료가 법인의 사업과 관련하여 지출된 비용으로서 그 내역이 실체에 부합한다는 점은 원고로 하여금 입증하게 하는 것이 합리적이라고 할 것인데 원고가 제출한 증거들만으로는 이를 인정하기 부족하다. 따라서 이 사건 처분의 주위적 처분사유가 인정된다.

(1) 택지개발촉진법에 따라 조성된 택지를 공급받은 자는 대통령령으로 정하는 경우가 아닌 한 소유권이전등기를 하기 전까지 그 택지를 공급받은 용도대로 사용하지 아니한 채 전매(명의변경, 매매 등을 포함)할 수 없고(택지개발촉진법 제19조의2 제1항), 택지를 공급받은 자가 위와 같은 사항을 위반하여 택지를 전매한 경우 해당 법률행위는 무효가 된다(택지개발촉진법 제19조의2 제2항). 한편 구 택지개발촉진법 시행령(2016. 8. 11. 대통령령 제27444호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제13조의3은 택지의 전매가 허용되는 경우를 제13조의3 각 호에 해당되어 시행자의 동의를 받은 경우로 정하고 있는데, 제9호 본문은 택지를 공급받은 자가 시행자로부터 공급받은 가격 이하로 전매하는 경우를 규정하고 있다. 이는 택지개발에 있어 투기를 방지하여 국민 주거생활의 안정 등을 도모하는데 그 목적이 있다.

(2) 이 사건에 있어 김국세는 ㈜BB에게, ㈜BB은 원고에게, 원고는 자법인에게 이 사건 분양권을 각 양도하였고, 그에 관한 시행자의 동의가 이루어짐에 따라 이 사건 토지에 관한 매매계약의 매수자 지위는 당초 김국세에서 원고의 자법인으로 이전되었으며, 분양권 매매계약상 계약금액은 모두 이 사건 토지에 관한 계약금 상당액인 2,479,065,000원이다. 한편 원고는 이 사건 수수료 1,100,000,000원을 이 사건 분양권의 취득과 관련한 부대비용으로 산입하였다가 이 사건 분양권을 자법인에게 양도하면서 위 수수료를 손금에 산입하였다.

(3) 이 사건 수수료에 관한 자문용역계약서에 따르면 중개법인이 원고에게 제공한 업무는 ‘1. 본건 사업(이 사건 토지 매입 사업)을 위한 매매부지 선정, 2. 매매계약 체결을 위한 협상, 3. 기타 위 업무에 부속하는 업무’라고 기재되어 있다(자문용역계약서 제2조 참조). 원고는 위와 같은 중개법인의 업무수행과 관련하여 중개법인이 원고에게 ‘사업성분석 및 시장조사보고서’ 및 ‘7-1BL 지원시설 MD 제안’(갑 제4호증)을 제공하였고, 중개법인의 용역수행에 따라 이 사건 분양권을 적절한 가격에 매수할 수 있었다고 주장한다. 그러나 (ㄱ) ‘사업성분석 및 시장조사보고서’는 지식산업센터의 입주업종 등에 관한 자료로 이는 사전에 공개된 자료이므로(을 제10호증) 중개법인의 자문과 관계없이 취득할 수 있는 자료인 점, (ㄴ) ‘7-1BL 지원시설 MD 제안’은 이 사건 토지 지상에 건축될 건물의 설계도를 기초로 대상 업종을 제안한 것에 불과하여 그와 같은 자료만으로 수익성을 분석하기는 어렵고, 원고가 그에 같은 자료를 통하여 구체적인 수익성을 분석하였다는 자료도 존재하지 아니하는 점, (ㄷ) 원고가 ㈜BB으로부터 이 사건 분양권을 매수함에 있어 택지개발촉진법 제19조의2 등에 따라 당초 이 사건 토지에 관한 매매계약에서의 계약금 상당액인 2,479,065,000원보다 높은 금액을 지급할 수 없었는데, 이 사건 분양권의 매매금액은 2,479,065,000원으로 중개법인이 원고에 대하여 이 사건 분양권의 매수가 적절한 가격으로 이루어지도록 하는 역할을 하였다고 보기도 어려운점, (ㄹ) 이 사건 수수료는 1,100,000,000원으로 그 자체로 상당히 고액일 뿐만 아니라 원고는 그에 관한 구체적인 산정근거를 밝히지 있지 못하고 있고, 특히 이 사건 분양권의 매매에 관한 중개가 이루어지는 경우 중개보수의 한도는 22,311,585원{= 거래금액 2,479,065,000원 × 상한요율 9/1000), 공인중개사법 제32조, 공인중개사법 시행규칙 제20조 제4항 제2호 참조}에 불과하여 설령 중개법인이 자문용역계약서에 기재된 매매계약 체결을 위한 협상의 업무를 하였다고 하더라도 다른 법인도 동일한 상황에서 이 사건 수수료를 지출하였을 것이라고 보기 어려운 점 등을 종합하여 보면, 원고의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.