헌법재판소 2024. 3. 28. 선고 2021헌바321 결정 [구 조세범 처벌법 제15조 제1항 본문 등 위헌소원]

1. 사건개요

가. 2021헌바321

(1) 청구인 신○○은 포천시 (주소 생략) 에서 ‘○○’라는 상호로 현금영수증 의무발행업종인 숙박업을 영위하던 자이다. 청구인은 2016. 1. 1.부터 2018. 12. 31.까지 위 숙박업을 운영하면서 합계 1,827,146,540원에 해당하는 현금영수증을 발급하지 아니하였다는 이유로 2020. 4. 11. 포천세무서장으로부터 현금영수증 미발급 거래대금의 100분의 50에 해당하는 913,573,270원의 과태료 부과처분을 받았다.

(2) 청구인 신○○은 위 과태료 부과처분에 대하여 이의제기를 하였으나(의정부지방법원 2020과184), 법원은 2021. 6. 11. 약식절차에 따라 청구인 신○○에게 동일한 금액의 과태료를 부과하는 결정을 하였고, 이에 대하여 청구인 신○○이 이의신청을 하여 정식재판으로 이행되었다.

(3) 청구인 신○○은 위 과태료 재판 계속 중 과태료 부과처분의 근거가 된 ‘조세범 처벌법’ 제15조 제1항 본문, 구 소득세법 제162조의3 제4항 본문에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2021. 10. 15. 기각되자(의정부지방법원 2021카기1838), 2021. 11. 10. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 2022헌바298

(1) 청구인 정○○은 ‘□□’라는 상호로 현금영수증 의무발행업종인 공인중개사업을 영위하던 자이다. 청구인 정○○은 2017. 1. 16.부터 2018. 12. 27.까지 현금영수증 발급 대상인 263,358,760원에 대하여 현금영수증을 발급하지 아니하였다는 이유로 파주세무서장으로부터 현금영수증 미발급 거래대금의 100분의 50에 해당하는 131,679,389원의 과태료 부과처분을 받았다.

(2) 청구인 정○○은 위 과태료 부과처분에 대하여 이의제기를 하였으나(의정부지방법원 고양지원 2021과22), 법원은 2021. 11. 10. 약식절차에 따라 청구인 정○○에게 동일한 금액의 과태료를 부과하는 결정을 하였고, 2022. 2. 15. 청구인 정○○의 이의신청에 따른 정식재판에서도 같은 취지의 결정을 하였다.

(3) 청구인 정○○은 이에 항고하였고(의정부지방법원 2022라60088), 재판 계속 중 과태료 처분의 근거가 된 ‘조세범 처벌법’ 부칙 제2조에 대하여 위헌법률심판제청을 하였으나 2022. 11. 8. 기각되자(의정부지방법원 2022카기10681), 2022. 12. 2. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

가. 청구인 정○○은 ‘조세범 처벌법’ 부칙(2018. 12. 31. 법률 제16108호) 제2조에 대하여만 헌법소원심판을 청구하였다. 그러나 청구인 정○○은 소득세법 제162조의3 제4항의 현금영수증 발급의무를 위반한 자에 대하여 과태료를 부과하도록 규정하고 있던 구 ‘조세범 처벌법’(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항 본문이 위헌임을 전제로, ‘조세범 처벌법’이 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되면서 위 구 ‘조세범 처벌법’ 제15조 제1항이 삭제되었음에도 ‘조세범 처벌법’ 부칙 제2조가 동법 시행 이전 행위에 대하여 위헌인 위 조항을 그대로 적용하도록 규정하는 것이 위헌이라고 주장하였고, 이에 따라 법원도 구 ‘조세범 처벌법’ 제15조 제1항의 위헌성에 대하여 명시적으로 판단하였다. 또한 청구인 정○○은 현금영수증 발급의무를 규정하고 있는 소득세법 제162조의3 제4항 본문을 위반하여 과태료 부과처분을 받은 자이고, 소득세법 제162조의3 제4항 본문은 그에 대한 제재조항인 구 ‘조세범 처벌법’ 제15조 제1항 본문과 밀접한 관계에 있다. 따라서 구 ‘조세범 처벌법’ 제15조 제1항 본문 및 소득세법 제162조의3 제4항 본문도 심판대상에 포함시켜 판단하기로 한다.

나. 청구인 정○○은 ‘조세범 처벌법’ 부칙 제2조 전부에 대하여 심판청구를 하였으나, 당해 사건에서 청구인에게 적용된 부분은 그중 구 ‘조세범 처벌법’ 제15조 제1항 본문에 관한 부분이므로 심판대상을 ‘조세범 처벌법’ 부칙(2018. 12. 31. 법률 제16108호) 제2조 중 제15조 제1항 본문 가운데 소득세법 제162조의3 제4항 본문에 관한 부분으로 한정한다.

다. 따라서 이 사건 심판대상은 ① 소득세법(2014. 1. 1. 법률 제12169호로 개정된 것) 제162조의3 제4항 본문(이하 ‘현금영수증 발급의무조항’이라 한다), ② 구 ‘조세범 처벌법’(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항 본문 중 소득세법 제162조의3 제4항 본문에 관한 부분(이하 ‘과태료조항’이라 한다), ③ ‘조세범 처벌법’ 부칙(2018. 12. 31. 법률 제16108호) 제2조 중 제15조 제1항 본문 가운데 소득세법 제162조의3 제4항 본문에 관한 부분(이하 ‘부칙조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.

소득세법(2014. 1. 1. 법률 제12169호로 개정된 것) 제162조의3(현금영수증가맹점 가입ㆍ발급의무 등) ④ 제1항에 따라 현금영수증가맹점으로 가입하여야 하는 사업자 중 대통령령으로 정하는 업종을 영위하는 사업자는 건당 거래금액(부가가치세액을 포함한다)이 10만 원 이상인 재화 또는 용역을 공급하고 그 대금을 현금으로 받은 경우에는 제3항에도 불구하고 상대방이 현금영수증 발급을 요청하지 아니하더라도 대통령령으로 정하는 바에 따라 현금영수증을 발급하여야 한다. (단서 생략) 구 조세범 처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것) 제15조(현금영수증 발급의무의 위반) ① "소득세법" 제162조의3 제4항, "법인세법" 제117조의2 제4항에 따른 의무를 위반한 자에 대해서는 현금영수증을 발급하지 아니한 거래대금의 100분의 50에 상당하는 과태료를 부과한다. (단서 생략) 조세범 처벌법 부칙(2018. 12. 31. 법률 제16108호) 제2조(과태료 및 몰취 등에 관한 경과조치) 이 법 시행 전의 행위에 대하여 과태료, 징계부가금 및 몰취의 규정을 적용할 때에는 종전의 규정에 따른다. [관련조항] 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되고, 2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되기 전의 것) 제162조의3(현금영수증가맹점 가입ㆍ발급의무 등) ④ 대통령령으로 정하는 업종을 영위하는 사업자로서 현금영수증가맹점으로 가입한 사업자는 건당 거래금액(부가가치세액을 포함한다)이 30만 원 이상인 재화 또는 용역을 공급하고 그 대금을 현금으로 받은 경우에는 제3항에도 불구하고 상대방이 현금영수증 발급을 요청하지 아니하더라도 대통령령으로 정하는 바에 따라 현금영수증을 발급하여야 한다. (단서 생략) 구 소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되고, 2014. 1. 1. 법률 제12169호로 개정되기 전의 것) 제162조의3(현금영수증가맹점 가입ㆍ발급의무 등) ④ 제1항에 따라 현금영수증가맹점으로 가입하여야 하는 사업자 중 대통령령으로 정하는 업종을 영위하는 사업자는 건당 거래금액(부가가치세액을 포함한다)이 30만 원 이상인 재화 또는 용역을 공급하고 그 대금을 현금으로 받은 경우에는 제3항에도 불구하고 상대방이 현금영수증 발급을 요청하지 아니하더라도 대통령령으로 정하는 바에 따라 현금영수증을 발급하여야 한다. (단서 생략)

3. 청구인들의 주장

가. 현금영수증 발급의무조항의 경우 현금영수증 발급의무를 부과하는 업종 사업자의 범위를 대통령령에 위임하고 있다. 특히 위 조항의 위임에 따라 현금영수증 발급의무를 부과하는 업종 사업자의 범위에 관하여 규정하는 소득세법 시행령 별표 3의3은 한국표준산업분류를 기준으로 업종을 구분하는데, 2017. 7. 1. 시행된 한국표준산업분류표(10차 개정)에는 일반 및 생활 숙박시설운영업만이 존재하고 관광숙박시설 운영업에 대한 분류가 존재하지 않음에도 2017. 7. 1.부터 2019. 2. 11.까지 소득세법 시행령 별표 3의3에서는 관광숙박시설 운영업을 현금영수증 의무발행업종으로 정하고 있었다. 따라서 현금영수증 발급의무조항은 중요한 사항 또는 본질적 내용을 법률로 명확하게 정하지 아니하여 조세법률주의의 과세요건명확주의와 포괄위임금지원칙에 위반된다.

나. 또한 현금영수증 발급의무조항 및 과태료조항은 현금영수증 발급의무 위반자에 대하여 그 개별적ㆍ구체적 사정을 고려함이 없이 미발급액의 100분의 50이라는 일률적인 비율로 과태료를 부과하고 있고, 다른 과태료 규정과 달리 과태료의 상한도 정하고 있지 아니하며, 가산세와 달리 구체적 사정을 고려한 감면에 관한 규정도 두고 있지 아니한바, 과잉금지원칙에 위반되어 현금영수증 의무발행업종 사업자의 직업수행의 자유 및 평등권을 침해한다.

다. 과태료조항에 대한 반성적 고려로 ‘조세범 처벌법’이 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되면서 과태료조항이 삭제되었음에도 부칙조항은 개정 ‘조세범 처벌법’이 시행되기 전의 행위에 대하여 종전 규정을 따르도록 규정하고 있는바, 이는 직업수행의 자유 및 평등권을 침해하고, 구법보다 신법이 경한 경우 신법을 따르도록 한 형법 및 질서위반행위규제법에도 위반된다.

4. 판단

가. 쟁점

(1) 현금영수증 발급의무조항은 현금영수증 의무발행업종의 범위를 대통령령으로 정하도록 규정하고 있는바, 위 조항이 포괄위임금지원칙에 위반되는지 문제된다. 청구인 신○○은 현금영수증 발급의무조항이 조세법률주의의 과세요건명확주의에 위반된다는 취지의 주장도 하나, 위 청구인은 현금영수증 발급의무조항 자체의 불명확성이나 추상성을 다투는 것이 아니라 위 조항의 위임에 따른 소득세법 시행령 별표 3의3에서 규정하는 현금영수증 의무발행업종의 범위의 불명확성 또는 위 별표에 관한 법원의 해석을 다투는 것이므로, 이에 관하여 별도로 판단하지 아니한다.

(2) 현금영수증 발급의무조항 및 과태료조항이 현금영수증 발급의무 위반자에 대하여 미발급액의 100분의 50에 상당하는 과태료를 부과하는 것이 과잉금지원칙에 위반되어 현금영수증 의무발행업종 사업자의 직업수행의 자유를 침해하는지가 문제된다. 청구인 정○○은 과태료조항이 다른 과태료 제도와 달리 과태료의 상한을 두지 아니한 점, 가산세와 달리 구체적 사정을 고려한 감면규정이 없는 점 등을 이유로 평등권을 침해한다는 주장도 하나, 이는 직업수행의 자유 침해 여부에서 판단될 내용과 중복되므로 별도로 판단하지 아니한다.

(3) 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 ‘조세범 처벌법’이 개정되면서 과태료조항이 삭제되었고, 현금영수증 발급의무 위반에 대한 제재 또한 소득세법상 가산세로 바뀌게 되었으며, 부과금액도 현금영수증 미발급액의 100분의 20으로 낮아지게 되었다(이하 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정된 ‘조세범 처벌법’을 ‘개정법’이라 한다). 그런데 부칙조항은 개정법이 시행되기 전의 행위에 대하여 종전 규정을 따르도록 규정하고 있으므로, 이와 같이 규정한 것이 개정법이 시행되기 전에 현금영수증 발급의무를 위반한 행위자와, 개정법이 시행된 후에 현금영수증 발급의무를 위반한 행위자를 합리적 이유 없이 차별하여 평등원칙에 위반되는지 여부가 문제된다. 청구인 정○○은 부칙조항이 직업수행의 자유를 침해한다고도 주장한다. 그러나 부칙조항은 개정법의 시행에 따른 경과조치로서 개정법의 일반적인 적용 범위를 규정하고 있는 것에 불과하고, 청구인 정○○의 직업수행의 자유를 직접적으로 제한하는 내용을 포함하고 있지 않다. 부칙조항에 의하여 적용되는 현금영수증 발급의무조항 및 과태료조항이 직업수행의 자유와 관련되나, 위에서 살펴본 바와 같이 이 부분은 별도의 쟁점으로 다루므로, 부칙조항에서는 직업수행의 자유 침해 여부를 별도로 판단하지 아니한다. 그 밖에 청구인 정○○은 부칙조항이 "범죄 후 법률의 변경에 의하여 그 행위가 범죄를 구성하지 아니하거나 형이 구법보다 경한 때에는 신법에 의한다."라고 규정하고 있는 형법 제1조 제2항 및 "질서위반행위 후 법률이 변경되어 그 행위가 질서위반행위에 해당하지 아니하게 되거나, 과태료가 변경되기 전의 법률보다 가볍게 된 때에는 법률에 특별한 규정이 없는 한 변경된 법률을 적용한다."라고 규정하고 있는 질서위반행위규제법 제3조 제2항에 위반된다고도 주장한다. 그러나 위 주장은 부칙조항이 헌법에 위반되는지 여부와는 무관할뿐더러, 과태료는 행정질서벌의 일종으로 형법총칙이 적용되지 않고(헌재 2008. 9. 25. 2007헌바23 참조), 부칙조항은 질서위반행위규제법의 특별법으로서 경과규정을 정하고 있는 것이므로, 위 주장에 대하여도 별도로 판단하지 아니한다.

(4) 따라서 이하에서는 현금영수증 발급의무조항이 포괄위임금지원칙에 위반되는지 여부, 현금영수증 발급의무조항 및 과태료조항이 과잉금지원칙을 위반하여 직업수행의 자유를 침해하는지 여부, 부칙조항이 평등원칙에 위반되는지 여부에 대하여 살펴본다.

나. 현금영수증 발급의무조항 및 과태료조항에 대한 판단

(1) 헌법재판소의 선례

(가) 현금영수증 발급의무조항의 포괄위임금지원칙 위반 여부

헌법재판소는 헌재 2015. 7. 30. 2013헌바56등 결정에서 현금영수증 발급의무조항과 동일하게 현금영수증 의무발행업종 사업자의 범위를 대통령령에 위임하고 있던 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되고, 2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되기 전의 것) 제162조의3 제4항(이하 ‘구 현금영수증 발급의무조항’이라 한다)이 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다는 결정을 선고하였다. 위 결정의 요지는 다음과 같다. 『구 현금영수증 발급의무조항은 현금영수증 의무발행업종 사업자의 범위를 대통령령에 위임하고 있다. 현금영수증 의무발행업종 사업자의 범위를 어떻게 정하여야 할 것인지는 현금영수증 발급 실태 및 현금거래에 따른 소득 누락의 정도, 사업자와 거래상대방의 관계가 현금영수증의 발급을 요구하기 어려운 관계에 있는지 여부, 새로운 업종의 출현 및 그 업종의 현금거래에 따른 소득 누락의 정도, 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등 다양한 구체적 사정들을 고려하여 탄력적으로 규율할 필요가 크다. 나아가 구 현금영수증 발급의무조항은 ‘대통령령으로 정하는 업종을 영위하는 사업자 또는 내국법인’에 대하여 거래금액이 일정한 금액 이상일 경우 현금영수증을 발급하도록 하고 있고, 소득세법 제162조의3 제1항은 ‘주로 사업자가 아닌 소비자에게 재화 또는 용역을 공급하는 사업자’로서 업종ㆍ규모 등을 고려하여 대통령령이 정하는 요건에 해당하는 경우 현금영수증가맹점에 의무적으로 가입하도록 하고 있으며, 이에 관한 소득세법 시행령 조항들은 수입금액의 규모, 업종 등을 기준으로 하여 그 요건을 정하고 있다. 이러한 취지에 비추어 보면, 주로 소비자를 거래상대방으로 하는 사업자로서 소득 수준이 높거나 규모가 큰 업종 및 현금거래가 빈번한 업종 등이 대통령령에 규정될 것이라는 점은 누구라도 쉽게 예상할 수 있으므로 예측가능성이 인정된다. 따라서 구 현금영수증 발급의무조항은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.』

(나) 현금영수증 발급의무조항 및 과태료조항의 과잉금지원칙 위반여부

헌법재판소는 여러 차례에 걸쳐 현금영수증 발급의무조항 및 그와 유사한 내용의 구 현금영수증 발급의무조항과 구 소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되고, 2014. 1. 1. 법률 제12169호로 개정되기 전의 것) 제162조의3 제4항 본문, 과태료조항이 과잉금지원칙에 위반되지 아니한다는 결정을 선고하였다(헌재 2015. 7. 30. 2013헌바56등; 헌재 2017. 5. 25. 2017헌바57; 헌재 2019. 8. 29. 2018헌바155; 헌재 2019. 8. 29. 2019헌바54; 헌재 2021. 6. 24. 2020헌바255 등). 위 선례들 중 현금영수증 발급의무조항 및 과태료조항에 대한 헌재 2019. 8. 29. 2018헌바155 결정의 요지는 다음과 같다. 『현금영수증 발급의무조항 및 과태료조항은 고소득 전문직 사업자 등 고액 현금거래가 많은 업종의 사업자에 대하여 과세표준을 양성화하여 세금탈루를 방지하고 공정한 거래질서를 확립하기 위한 것이므로, 그 입법목적의 정당성과 수단의 적합성이 인정된다. 어떤 행정법규 위반행위에 대하여 입법자가 행정질서벌인 과태료를 부과할 것인지, 행정형벌을 부과할 것인지, 과태료를 부과하기로 한 경우 그 과태료의 액수를 정하는 것은 입법재량에 속한다. 현금영수증 발급의무조항 및 과태료조항은 현금영수증 의무발행업종 사업자의 모든 현금거래에 대하여 적용되는 것이 아니라 탈세의 유인이 큰 고액 현금거래에 대하여만 적용되는 것으로 범위를 한정하고 있다. 현금영수증 미발급행위 그 자체에는 위반의 동기 및 태양, 경위와 방식, 사후의 정황에 따른 위법성의 정도에 있어서 큰 차이가 있다고 보기도 어렵다. 또한 현금영수증 발급의무조항 및 과태료조항은 모든 사업자에 대하여 현금영수증 발급의무를 지우고 이를 위반하는 경우 과태료를 부과하는 것이 아니라, 특히 고액 현금거래가 많아 소득탈루의 가능성이 높은 업종으로 그 대상을 한정하고 있다. 그 밖에 5일 이내의 무기명 발급, 사업자에 대한 세금계산서 발급 등을 통해 현금영수증 발급의무의 위반을 피할 수 있으며, 의견 제출 기한 내에 자진납부하거나 수급자 요건 등에 해당하는 경우 및 착오나 누락으로 현금영수증 발급의무를 위반한 자 중 거래대금을 받은 날부터 7일 이내에 관할 세무서에 자진 신고하거나 현금영수증을 자진 발급한 경우 등에는 과태료를 감면받을 수도 있다. 이처럼 고소득 전문직 사업자 등의 탈세를 방지하고 그 실효성을 확보하기 위해서는 일정한 경우 현금영수증의 발급을 의무화하고, 위반 시 그에 상응하는 과태료를 부과하는 것이 불가피하며, 현금영수증의 발급 시기, 방식 등에 있어서 방법을 다양화하고 있고, 과태료 액수를 감면받을 수 있는 규정 역시 마련되어 있는 이상, 현금영수증 발급의무조항 및 과태료조항은 침해의 최소성 원칙에 위반되지 아니한다. 현금영수증의 의무발급 기준금액을 건당 10만 원으로 낮추어 현금영수증의 의무발급 대상을 확대한 것은 거래의 투명성과 세원 관리의 효율성을 높이기 위한 것으로 볼 수 있고, 건당 30만 원 이상의 거래에 대하여만 현금영수증 발급의무를 부담시킬 경우 과태료를 회피하기 위하여 30만 원이 안 되도록 거래금액을 나누는 등의 탈법행위가 일어날 수 있는 상황 등을 함께 고려한 것이다. 한편, 2018. 12. 31. ‘조세범 처벌법’이 개정되면서 과태료조항이 삭제되고 소득세법상 가산세조항으로 바뀌었고 부과금액도 현금영수증 미발급 거래대금의 100분의 20으로 낮아지게 되었다. 그런데 이와 같이 종전의 과태료를 가산세로 대체한 것은 현금영수증 발급의무 위반에 대한 납세자의 부담을 완화하고, 납세자가 이에 불복할 경우 권리구제의 편의를 도모하기 위한 정책적 판단에서 비롯된 것이지, 과태료조항에 위헌의 의심이 있어 이에 대한 반성적 고려에 터 잡아 이루어진 것이라고 보기 어렵다. 현금영수증 발급의무조항 및 과태료조항은 투명하고 공정한 거래질서를 확립하고 고소득 전문직 사업자 등 고액 현금거래가 많은 업종의 과세표준을 양성화하는 데 그 입법목적이 있는바, 이러한 공익은 매우 중대하고 긴요하다. 반면, 현금영수증 발급의무조항 및 과태료조항으로 인하여 제한받는 사익은 일정금액 이상의 현금거래 시 별도의 수수료 부담 없이 현금영수증을 출력ㆍ발급하는 등의 의무를 부담하는 데 불과하므로, 현금영수증 발급의무조항 및 과태료조항이 추구하는 공익은 현금영수증 의무발행업종 사업자가 입게 되는 불이익보다 훨씬 크다. 따라서 현금영수증 발급의무조항 및 과태료조항은 과잉금지원칙을 위반하여 직업수행의 자유를 침해하지 아니한다.』

(2) 선례 변경의 필요성 여부

현금영수증 발급의무조항의 경우 구 현금영수증 발급의무조항과 달리 현금영수증 의무발급 기준금액이 건당 30만 원 이상에서 10만 원 이상으로 변경되어 현금영수증 의무발급의 적용범위가 더 넓어지게 되었으나, 의무발행업종을 대통령령에 위임하고 있는 것에서는 구 현금영수증 발급의무조항과 차이가 없다. 따라서 포괄위임금지원칙 위반 여부에 대한 위 헌재 2015. 7. 30. 2013헌바56등 선례 결정의 이유는 이 사건에서도 그대로 타당하고, 이와 달리 판단해야 할 정도의 사정변경이 있다고 보기 어렵다. 또한 위 헌재 2019. 8. 29. 2018헌바155 결정이 선고된 이후 법 개정 등 특별히 변경된 사정은 보이지 아니하고, 청구인들이 영위하던 숙박업, 공인중개사업의 경우 고소득 전문직 업종은 아니지만 주로 사업자가 아닌 일반 소비자에게 재화 또는 용역을 공급하는 사업자로서 현금거래가 빈번하게 이루어지므로, 이에 대하여 과세표준을 양성화하여 세금탈루를 방지할 필요성이 있으며, 탈세의 유인을 사전에 차단하고 현금영수증제도의 실효성을 확보하기 위해 현금영수증을 발급하지 아니한 거래대금에 상응하는 과태료 액수가 정해져야 한다는 점은 고소득 전문직 업종과 차이가 없다. 따라서 위 선례 결정의 이유는 이 사건에서도 그대로 타당하고, 이와 달리 판단해야 할 특별한 사정변경이나 필요성이 인정되지 않는다.

(3) 소결

현금영수증 발급의무조항은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니하고, 현금영수증 발급의무조항 및 과태료조항은 과잉금지원칙에 위반되어 직업수행의 자유를 침해하지 아니한다.

다. 부칙조항에 대한 판단

(1) 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 ‘조세범 처벌법’이 개정되면서 과태료조항이 삭제되고 소득세법상 가산세조항으로 바뀌게 되었고, 부과금액도 현금영수증 미발급액의 100분의 20으로 낮아지게 되었으나, 부칙조항은 개정법의 시행(2019. 1. 1.) 전의 행위에 대하여는 종전의 규정을 따르도록 정하였기 때문에, 개정법의 시행 전에 현금영수증 발급의무를 위반한 사람의 경우에는 개정법의 시행에도 불구하고 현금영수증 미발급액의 100분의 50에 해당하는 과태료를 부과받게 된다. 그런데 정책의 변경에 따라 조세법규가 개정된 경우라도 그 법령에서 정한 과세요건이 개정 전에 완성되었다면 법령에 특별한 규정이 없는 한 그에 대하여 개정 전의 법령을 적용하게 된다. 따라서 법률조항이 개정ㆍ시행되고 그 시행 전후의 요건 충족 여부에 따라 납세의무자 사이에 불균형한 결과가 초래된다고 하더라도, 이는 법 개정으로 인하여 수반되는 자연스러운 현상일 뿐 이로 인하여 차별취급이 존재한다고 보기 어렵다(헌재 1995. 2. 23. 93헌바24등; 헌재 2010. 2. 25. 2007헌바131등; 헌재 2023. 6. 29. 2020헌바324 참조). 이는 과태료 및 가산세와 관련된 근거법규의 개정의 경우에도 다르지 않다고 할 것이므로, 개정법의 시행일을 기준으로 그 이전에 현금영수증 발급의무를 위반한 경우와 그 이후에 위반한 경우 사이에 과태료조항의 적용 여부를 달리하는 것은 법률의 개정에 따른 결과이고, 부칙조항에 의한 차별취급의 결과라고 볼 수 없다.

(2) 설령 차별취급이 존재한다고 보더라도, 다음과 같은 점에서 차별에 합리적인 이유가 있다. 헌법은 종래의 법률을 적용하는 경우보다 새로운 법률을 적용하는 것이 유리한 경우에 법률의 개정 전에 요건이 완성된 자에 대하여도 경과규정을 통하여 신법을 적용할 것인지 여부에 관한 일반적인 규정을 두고 있지 아니하고, 법치국가원리로부터 도출되는 법적 안정성 측면에서 법규범은 현재와 장래에 효력을 가지는 것이기 때문에 소급입법은 제한된다. 다만, 신법이 피적용자에게 유리한 경우에는 이른바 시혜적인 소급입법이 가능하지만, 그러한 소급입법을 할 것인가 여부의 일차적인 판단은 입법기관에 맡겨져 있다. 입법자는 입법목적, 사회실정이나 국민의 법감정, 법률의 개정이유나 경위 등을 참작하여 시혜적 소급입법을 할 것인가 여부를 결정할 수 있고, 합리적 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리하고 불공정한 것이 아닌 한 입법자의 판단은 존중되어야 한다(헌재 2010. 2. 25. 2007헌바131등; 헌재 2023. 6. 29. 2020헌바324 참조). 종전의 과태료 제재를 가산세로 대체한 것은 현금영수증 발급의무 위반에 대한 납세자의 부담을 완화하고, 납세자가 이에 불복할 경우 권리구제의 편의를 도모하기 위한 정책적 판단에서 비롯된 것이지, 과태료조항에 위헌의 의심이 있어 이에 대한 반성적 고려에 터 잡아 이루어진 것이라고 보기 어렵다(헌재 2019. 8. 29. 2018헌바155). 입법자는 현금영수증 발급의무와 관련된 사회변화를 반영하는 한편, 이미 확정된 법률관계를 번복하게 됨으로써 법적 안정성을 해치는 문제, 동일한 시기에 현금영수증 발급의무를 위반한 사람들 사이의 형평성 문제, 법 개정 과정에서 불복절차 변경 등으로 인하여 생길 수 있는 법적 혼란 등을 고려하여 부칙조항을 입법한 것으로 보인다. 이러한 입법자의 판단은 현금영수증 발급의무제도의 취지, 사회실정, 법률의 개정이유나 경위 등을 참작하여 볼 때 합리적 입법재량의 범위를 현저히 벗어나 불합리하고 불공정하다고 할 수 없다. 그렇다면 부칙조항의 경우에 차별취급이 존재한다고 보더라도, 차별취급에 합리적인 이유가 있는 경우라고 할 것이어서 평등원칙에 위반되지 아니한다.

5. 결론

그렇다면 현금영수증 발급의무조항 및 과태료조항, 부칙조항은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에는 아래 6.과 같은 재판관 이종석, 재판관 이영진, 재판관 김형두의 과태료조항에 대한 반대의견이 있는 외에는 관여 재판관들의 의견이 일치되었다.

6. 재판관 이종석, 재판관 이영진, 재판관 김형두의 반대의견

우리는 과태료조항이 과잉금지원칙에 위반되어 직업수행의 자유를 침해하므로 헌법에 위반된다고 생각한다. 그 이유는 다음과 같다. [/]

가. 입법자가 입법재량의 범위 내에서 행정질서벌인 과태료를 과하기로 하였다면, 다시 그 과태료의 액수를 정하는 것도 역시 입법재량에 속하는 것이기는 하다. 하지만 그것이 헌법재판소가 관여할 정도로 입법재량을 현저히 불합리하게 또는 자의적으로 행사한 것이라고 판단할 정도이면 이는 입법재량을 벗어나는 것이 된다(헌재 2009. 3. 26. 2007헌가22 참조). 과태료조항은 현금영수증 발급의무 위반자에 대하여 부과할 과태료의 액수를 일률적으로 미발급액의 50%로 정하고 있고 이는 법원의 과태료 재판에 있어서도 구속력이 있으므로, 담당 법원으로서는 불처벌결정을 하지 않는 한 과태료조항이 정한 금액을 과태료 금액으로 정할 수밖에 없다. 과태료조항이 과태료 부과대상으로 정하고 있는 현금영수증 발급의무 위반 행위는 그 위반의 동기 및 태양, 사후의 정황 등에 따라 위법성 정도에 다양한 차이가 있을 수 있다. 이와 같이 구체적ㆍ개별적 사정이 다를 수 있음에도 이를 전혀 고려하지 않고 오로지 미발급액만을 기준으로 하여 일률적으로 50%나 되는 과태료를 부과하는 것은 구체적 위반행위의 책임 정도에 상응한 제재라고 보기 어렵다(헌재 2015. 7. 30. 2013헌바56등 반대의견 참조).

나. 현금영수증제도의 도입 초기에는 현금영수증 의무발행업종이 고액 현금거래의 가능성이 높은 변호사업, 회계사업 등 사업서비스업, 병ㆍ의원 등 보건업, 일반교습학원, 골프장업 등으로 한정되었다. 그러나 이후 의무발행업종이 지속적으로 확대되어 피부미용업, 가구 소매업, 전기용품 및 조명장치 소매업, 거울 및 액자ㆍ주방용 유리제품ㆍ관상용 어항 소매업, 안경 및 렌즈 소매업, 출장음식 서비스업, 운동 및 경기용품 소매업 등 소규모 거래가 주로 행해지는 업종들까지 현금영수증 의무발행업종에 포함되었다. 또한, 현금영수증의 의무발급 기준금액이 당초에는 건당 30만 원 이상이었으나, 2014. 1. 1.부터 건당 10만 원 이상으로 기준을 낮추어 적용범위가 확대되었는바, 이에 따라 소규모 거래가 주로 행해지는 사업자가 더 많이 포함되게 되었다. 과태료조항은 상한의 규정 또는 구체적ㆍ개별적 사정에 따른 감면 가능성을 전혀 두지 않고 있는데, 그 결과 자본력이 약한 소규모 영세 업체들의 경우 과태료 부과에 따른 경영상의 부담이 더욱 커지게 되었다.

다. ‘조세범 처벌법’상 다른 과태료를 포함하여 현행 개별 법률상 대부분의 과태료 제도는 상한을 정하고 그 범위 안에서 구체적인 의무위반의 태양에 따라 부과 액수를 세분화하거나 부과기관의 재량을 인정하고 있다. 이와 달리 과태료조항은 그 상한조차 두고 있지 않아서 현금영수증 미발급액에 따라 과태료 액수가 기하급수적으로 증가하게 된다. 한편, 납세의무에 부수되는 협력의무 위반 시 대표적인 제재 수단으로 기능하는 가산세와 행정질서벌인 과태료는 그 실질이 매우 유사하고, 다만 제재의 형식을 달리할 뿐이다. 가산세의 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 천재ㆍ지변 등 기한연장사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 않고 있으며, 수정신고 또는 기한 후 신고를 하는 구체적 사정에 따라 일정 금액을 감면해 주는 규정도 두고 있다(국세기본법 제48조). 그러나 과태료조항은 위와 같은 취지의 규정을 전혀 두고 있지 않다. 과태료조항의 입법목적은 위와 같은 가산세의 방식을 취하거나 과태료를 부과하면서 상한의 규정 또는 구체적ㆍ개별적 사정에 따라 감면 가능성을 열어두는 것만으로도 충분히 달성할 수 있는 것이다. 이러한 수단을 전혀 두지 않고 있는 과태료조항은 필요 이상의 과잉수단이라고 하지 아니할 수 없다(헌재 2015. 7. 30. 2013헌바56등 반대의견 참조). 2016. 3. 2. 법률 제14049호로 신설된 구 ‘조세범 처벌법’(2016. 3. 2. 법률 제14049호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것) 제15조 제2항은 착오나 누락으로 현금영수증 발급의무를 이행하지 않은 자 중 거래대금을 받은 날부터 7일 이내에 관할 세무서에 자진 신고하거나 현금영수증을 자진 발급한 경우에는 과태료를 감경할 수 있도록 하였다. 그러나 현금영수증 미발급액을 기준으로 과태료를 일률적으로 부과하면서 상한이 없는 점은 달라지지 아니하였으므로, 위반 행위와 관련된 구체적ㆍ개별적 사정을 종합적으로 고려하여 감경하는 것이라고는 볼 수 없다. 또한, 발급 지연에 정당한 사유가 있는 경우에도 여전히 과태료조항에 따라 과태료가 부과될 수 있으므로 과태료 감경규정의 신설만으로는 기본권 제한이 충분히 완화되었다고 볼 수 없다. 2018. 12. 31. 개정된 ‘조세범 처벌법’은 과태료조항을 삭제하고 이를 소득세법상 가산세로 전환하면서 미발급액의 20%로 제재수준을 경감하였다[구 소득세법(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것) 제81조 제11항 제3호]. 이는 앞서 본 선례(헌재 2015. 7. 30. 2013헌바56등)의 반대의견에서 지적한 위헌성도 고려에 포함한 것이라고 볼 수 있다.

라. 과태료조항에 의하여 실현하고자 하는 공익은 보다 완화된 입법형식을 통하여도 충분히 달성될 수 있는 것이다. 구체적ㆍ개별적 사정에 따른 감면의 여지가 전혀 없이 과도하게 부과되는 과태료에 의하여 초래되는 불이익은 실로 크다고 할 것이므로, 제한을 통하여 얻는 공익적 성과와 제한이 초래하는 부정적인 효과가 합리적인 비례관계를 현저하게 일탈하였다. 따라서 과태료조항은 과잉금지원칙에 위반되어 직업수행의 자유를 침해하므로 헌법에 위반된다.

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