헌법재판소 1996. 8. 29. 선고 95헌바43 결정 [구 조세감면규제법 부칙 제19조 제2항 등 위헌소원]

1. 사건의 개요와 심판의 대상

가. 사건의 개요

청구인은 1992.11.18. 그의 소유였던 경기 고양군 일산읍 ○○리 산23의 14 외 10필지의 토지를 금 2,930,782,450원에 수용당하였던바, 서초세무서장은 이에 대하여 구 조세감면규제법(이하 “법”이라 한다) 제88조의2(1991.12.27. 법률 제4451호로 개정되어 1993.12.31. 법률 제4666호로 전문개정되기 전의 것)의 규정을 적용하여 3억원까지만의 양도소득세를 감면하고 나머지 금 894,686,640원의 양도소득세를 부과하는 처분을 하였다. 이에 청구인은 서울고등법원에 위 양도소득세부과처분의 취소를 구하는 소송을 제기하면서(95구3550) 그 재판의 전제가 되는 법 부칙 제19조 제2항 및 부칙 제12조 제2항(각 1991.12.27. 법률 제4451호로 개정된 것)에 대한 위헌심판제청신청을 하였으나(95부732) 1995.10.16. 기각되자 10.25. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

이 사건 심판대상은 법 부칙 제19조 제2항 및 부칙 제12조 제2항의 위헌 여부인바, 심판대상 규정 및 관련규정인 법 제57조 제1항ㆍ제66조의3ㆍ제88조의2의 내용은 아래와 같다. 부칙 제19조
【양도소득세등 감면에 관한 특례】 ② 제57조 제1항 각호의 1에 해당하는 토지등을 1992년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 제57조 제1항 및 제66조의3의 개정규정에 불구하고 양도소득세 또는 특별부가세를 면제한다. 부칙 제12조
【양도소득세등의 감면에 관한 적용례】 ② 제88조의2 및 제88조의3의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 개시하는 과세년도분부터 적용한다. 제57조
【공공사업용토지등에 대한 양도소득세등 감면】 ① 다음 각호의 1에 해당하는 토지 또는 건물(이하 “토지둥”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세 또는 특별부가세의 100분의 50(토지양도대금을 대통령령이 정하는 채권으로 지급받는 분에 대하여는 100분의 80)에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 당해 토지등이 속한 사업지역에 대한 사업인정고시일(사업인정고시전에 양도하는 경우에는 양도일)부터 소급하여 5년 이전에 취득한 것의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세 또는 특별부가세의 100분의 70(토지양도대금을 대통령령이 정하는 채권으로 지급받는 분에 대하여는 100분의 100)에 상당하는 세액을 감면한다.

1. 공공용지의취득및손실보상에관한특례법이 적용되는 공공사업에 필요한 토지등을 당해 공공사업의 시행자에게 양도함으로써 발생하는 소득

2. 토지수용법 기타 법률에 의한 수용으로 인하여 발생하는 소득

제66조의3
【유휴토지등에 대한 양도소득세의 감면배제】 1990년 1월 1일 이후에 취득한 토지로서 양도일 현재 토지초과이득세법 제8조의 규정에 의한 유휴토지등에 해당하는 경우에는 이 법 중 양도소득세의 감면에 관한 규정은 이를 적용하지 아니한다. 제88조의2
【양도소득세 감면의 종합한도】 개인이 제57조 내지 제60조ㆍ제62조ㆍ제 67조의4ㆍ제67조의11ㆍ제67조의12 및 제72조의4의 규정에 의하여 감면받는 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 3억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액은 이를 감면하지 아니한다.

2. 청구인의 주장 및 관계인의 의견

가. 청구인의 주장

법 부칙 제19조 제2항은 1992.12.31.까지의 양도에 대하여는 제88조의2의 규정의 적용을 배제하지 않은 채 제57조 제1항 및 제66조의3의 개정 규정에 불구하고 양도소득세를 면제한다고 규정하고 있어 제57조 제1항 소정의 공공사업용토지의 양도에 있어 그 토지가 제66조3가 규정하는 바 토지초과이득세법(이하 “토초세법”이라 한다) 제8조의 규정에 의한 유휴토지에 해당하면 양도소득세가 전부 면제되는데 반하여, 비유휴토지인 경우에는 부칙 제12조 제2항의 규정에 따라 제88조의2의 규정이 적용되어 양도소득세가 3억원을 초과하지 아니하는 범위내에서만 감면되게 되는바, 따라서 유휴토지보다 비유휴토지의 양도의 경우에 양도소득세의 감면의 범위가 축소되게 되는 부당한 결과를 초래하게 하여 헌법 제11조 제1항 소정의 평등의 원칙에 위배된다

나. 서울고등법원의 위헌심판제청기각이유의 요지

법 부칙 제19조 제2항과 제57조 제1항은 공공사업용토지의 양도로 인하여 발생한 소득에 대한 양도소득세의 감면비율에 관한 규정들이고, 제88조의2는 양도소득세 감면의 종합한도액을 설정한 규정으로서 각기 입법목적과 규율하는 사항을 달리하므로, 양자는 각기 별도로 적용되는 관계에 있다고 할 것이고, 부칙 제19조 제2항, 부칙 제12조 제2항, 제57조 제1항 및 제88조의2의 규정을 종합하면, 제57조 제1항에 해당하는 공공사업용토지의 양도이기만 하면, 그 토지가 제66조의3 소정의 유휴토지이든 비유휴토지이든 간에 모두 부칙 제19조 제2항에 따라 양도소득세가 면제되는 동시에 부칙 제12조 제2항 및 제88조의2의 양도소득세 종합한도의 적용대상이 된다 할 것인바, 따라서 부칙 제19조 제2항과 부칙 제12조 제2항이 유휴토지와 비유휴토지 사이에 법적용에 있어서의 형평에 어긋나는 결과를 초래하여 헌법 제11조 제1항 소정의 평등의 원칙에 반한다고 할 수 없다.

다. 재정경제원장관의 의견

공공사업의 원활한 수행을 지원하기 위하여 공공사업용지에 대한 양도소득세의 감면제도를 운영하여 오고 있으나 세제를 정상화하고 세부담의 공평성을 제고한다는 의미에서 1990.1.1.부터 공공사업용으로 토지를 양도한 경우 감면비율을 종전의 100%에서 50%로 축소하되 1990.12.까지 수용하는 경우에는 전부 면제되도록 경과조치를 마련하였고, 그후 이러한 경과조치가 법 부칙 제19조 제2항 등에 의하여 1992.12.31.까지 계속되도록 한 것이며, 아울러 1991년부터 개인의 양도소득세의 감면에 대한 종합한도제를 도입하여 연간 감면받는 세액이 3억원을 초과할 수 없도록 하였는바, 부칙 제19조 제2항은 비유휴토지의 경우에도 적용되는 규정으로 이에 해당하기만 하면 유휴토지인지의 여부에 관계없이 양도소득세의 면제가 가능하고, 또 제88조의2의 종합한도에 관한 규정은 법상의 각 개별조항에 의한 양도소득세의 감면세액에 대한 종합한도를 정하고 있는 것으로서 이는 제57조에 의하여 감면되는 경우는 물론 부칙 제19조 제2항에 의하여 면제되는 경우에도 적용되는 것이어서 결국 부칙 제19조 제2항 등과 제88조의2의 규정은 각기 별도로 적용되는 관계에 있다고 보아야 할 것이므로, 부칙 제19조 제2항과 부칙 제12조 제2항이 헌법상 평등의 원칙을 위배된다는 청구인의 주장은 이유없다.

라. 국세청장의 의견

재정경제원장관의 의견과 대체로 같다.

3. 판단

법 제57조 제1항ㆍ제88조의2와 부칙 제19조 제2항ㆍ부칙 제12조 제2항의 관계에 관하여 보건대, 제57조 제1항은 공공사업용 토지 등의 양도로 인한 양도소득세 등의 감면에 관한 규정으로 1981.12.31. 조세감면규제법이 전문개정(법률 제3481호)될 당시에는 양도소득세 등 전부를 면제하도록 규정하고 있었으나 1989.12.30.자 개정으로 감면비율이 50%(단서에 해당하는 경우에는 100%)로 인하되고 제66조의3이 신설되어 토초세법에 의한 유휴토지 양도의 경우에는 제57조 제1항에 의한 감면이 배제되었으며(법률 제4165호), 그후 1990.12.31.자 개정으로 제57조 제1항 단서에 해당하는 경우에도 감면율이 70%로 인하되고(법률 제4285호) 다시 1991.12.27.자 개정으로 토지양도대금을 대통령령이 정하는 채권으로 지급받는 분에 대한 감면율의 조정이 있었다(법률 제4451호). 그러나 위와 같은 개정에도 불구하고 위 각 개정법률은 공공사업용 토지 등의 양도에 관하여 제57조 제1항 중 일정 경우에 해당하는 토지 등을 일정 시기까지 양도하는 경우에는 제57조 제1항 소정의 감면, 면제 비율에 불구하고 종전과 같이 양도소득세 등을 전부 면제하고, 이 경우에는 제66조의3의 적용까지 배제하는 입법목적상의 배려를 함으로써 토초세법상의 유휴토지를 양도하는 경우에도 비유휴토지와 마찬가지로 취급하는 경과규정을 두어 왔다(1989.12.30. 개정 법률 부칙 제5조 제4항, 1990.12.31. 개정 법률 부칙 제14조 및 1991.12.27. 개정 법률 부칙 제19조 제2항). 그리고 이와는 별도로 1990.12.31. 조세감면규제법이 개정되면서 제88조의2로 양도소득세 감면 종합한도액 규정이 신설되어(법률 제4285호) 개인의 경우에는 제88조의2가 정하는 규정에 의하여 감면받는 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 3억원을 초과하는 경우 그 초과하는 부분에 상당하는 금액은 이를 감면하지 아니하도록 되었으며 이는 1991.12.27.자 개정으로 그 내용이 정비되면서 1991년도 과세기간분부터 계속 적용되는 것으로 하였다(1990.12.31. 개정 법률 부칙 제20조 및 1991.12.27. 개정 법률 부칙 제12조 제2항). 그러므로 이와 같은 법률의 개정연혁과 부칙 제19조 제2항의 내용이나 규제방식, 체제 등에 비추어 보면 부칙 제19조 제2항은 제57조 제1항 소정의 양도소득세 등 감면의 경우에 있어서의 감면비율(원칙적으로 50% 또는 70%)을 전부 면제(100%)로 수정하는 규정으로서 제57조 제1항에 의한 감면의 한 적용례에 불과한 것이지 제57조 제1항과는 별개의 독립된 감면 근거규정으로 볼 수는 없다 할 것이고, 제88조의2는 위와 같이 감면, 면제되는 양도소득세액의 종합한도액을 설정함으로써 조세형평성을 강화하려는 것으로 조세의 감면비율과는 무관한 규정이라 할 것이다. 따라서 부칙 제19조 제2항의 요건에 해당하는 경우에는 토초세법상의 유휴토지 양도의 경우이든 비유휴토지의 양도의 경우이든 모두 100% 면제를 받는 것이고, 제88조의2의 적용대상 가운데 제57조 제1항만 포함되어 있고 부칙 제 19조 제2항은 포함되어 있지 않다고 하더라도 부칙 제19조 제2항에 의한 면제의 경우에도 제88조의2가 당연히 적용되는 것이라 할 것이므로 토초세법상 유휴토지 양도의 경우이든 비유휴토지 양도의 경우이든 모두 3억원의 양도소득세 감면 종합한도액이 적용된다 할 것이고, 이와 같은 해석은 유추해석이나 확장해석을 금지한 조세법률주의에 위배되지도 않는다 할 것이다. 그러므로 법 부칙 제19조 제2항과 제88조의2의 적용시기를 규정한 부칙 제12조 제2항이 토초세법상 유휴토지 양도인과 비유휴토지 양도인을 자의적으로 차별하는 위헌의 법률 조항이라고 할 수 없다.

4. 결론

따라서 법 부칙 제19조 제2항 및 부칙 제12조 제2항은 헌법에 위반되지 아니하므 로 재판관 조승형의 아래 5와 같은 주문표시에 관한 별개의견이 있는 외에는 나머지 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

5. 재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견

나는 주문표시 중 “구 조세감면규제법 부칙 제19조 제2항 및 부칙 제12조 제2항(……)은 헌법에 위반되지 아니한다”는 “심판청구를 기각한다”로 함이 상당하다고 생각한다. 그 이유는 우리재판소가 1995. 10. 26. 선고한 92헌바45 군형법 제75조 제1항 제1호 위헌소원, 93헌바62 구주택건설촉진법 제52조 제1항 제3호 등 위헌소원, 94헌바7,8(병합) 구조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원, 95헌바22 징발재산정리에관한특별조치법 제20조 제1항 위헌소원, 94헌바28 소액사건심판법 제3조 위헌소원의 각 사건 결정시에 주문표시에 관한 별개의견에서 상세하게 설명한 바와 같이, 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므로 그 뜻을 받아 들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이 국민이 청구한 바도 없는 “합헌”임을 주문에 표시할 필요가 없기 때문이다. 1996. 8. 29.