서울행정법원 2020. 3. 6. 선고 2019구합51345 판결 [상속인 아닌 자에게 사전증여한 부분까지 상속세 과세가액에 산입하여 상속세 연대납세의무를 지우는 것이 재산권을 침해하는 것으로 위헌인지 여부]

피고가 2018. 2. 6. 원고에 대하여 한 상속세 경정거부처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 망인의 가족관계 등

망 C(이하 ‘망인’이라 한다)는 배우자인 D와 사이에 자녀로 원고, E, F, 를, 혼인 외 출생자로 H을 두고 2015. 8. 26. 사망하였다.

나. 원고의 상속세 신고 및 피고의 경정 내용

1) 원고는 2016. 2. 29. 망인의 대표상속인 자격으로 H을 포함한 총 6명을 상속인으로 하여 상속세 1,690,371,774원을 신고하였으나(이하 ‘이 사건 상속세 신고’라 한다),이를 납부하지 않았다.

2) 이에 피고는 2016. 5. 9. H을 포함하여 원고 등 망인의 상속인들에게 납부불성실가산세를 포함한 상속세 1,725,859,581원을 고지하였다.

3) 그러자 H은 2016. 7. 14. ‘자신은 인지 절차를 거치지 않았기에 망인의 상속인에서 제외되어야 한다’는 이유로 이의신청을 하였고, 서울지방국세청장은 2016. 8. 25. 재조사 결정을 거쳐 2016. 11. 4. H을 망인의 상속인에서 제외하는 결정을 하였으며, 이와 별개로 2016. 7. 28.부터 2016. 10. 27.까지 망인에 대한 상속세 조사를 실시하여 H이 망인으로부터 받은 사전증여재산가액 등 상속세 산정의 기초가 되는 상속재산가액의 변동상황을 확인한 후, 해당 과세자료를 피고에게 통보하였다.

4) 피고는 위와 같은 과세자료를 바탕으로 2016. 11. 8. 원고가 신고한 당초 상속세액을 감액한 후, 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제13조 제1항 제2호 및 제28조 제1항 본문(이하 위 두 조항을 합하여 부를 때에는 ‘이 사건 법률조항’이라 한다) 등에 근거하여 원고에게 상속세 1,533,902,586원(가산세 포함)을 경정·고지하면서(이하 논의의 편의상 ‘이 사건 상속세 부과처분’이라 한다), 아래와 같이 구 상증세법 제3조 제3항 등에 따라 H을 제외한 망인의 나머지 상속인들을 상속세 연대납세의무자로 지정·통지하였다. (단위 : %, 백만 원)

다. 원고의 상속세 경정청구 및 피고의 거부처분 경위 등

1) 원고는 2017. 2. 20. ‘① 주위적으로, 원고가 사전증여․상속받은 가액 상당액만이 원고가 부담할 상속세 과세가액에 해당하기에 원고의 당초 연대납부세액인 284,448,310원으로 이 사건 상속세 부과처분 금액이 감액경정되어야 하며, 이와 달리 보더라도 ② 예비적으로는, 상속인 외의 자도 상속세 연대납세의무자로 지정되어야 한다’는 취지로 피고에게 상속세 감액경정을 청구하였으나, 피고는 2017. 4. 12. 이를 거부하였다(이하‘종전 거부처분’이라 한다).

2) 원고는 종전 거부처분에 불복하여 2017. 7. 4. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2017. 9. 27. ‘원고의 경정청구는 결국 상속세 연대납세의무자 지정․통지행위를 대상으로 한 것에 불과하므로, 국세기본법 제45조의2 제1항에서 규정하는 경정청구 대상에 해당하지 않는다’는 등의 이유로, 원고의 심판청구를 각하하였다.

3) 원고는 2017. 12. 7. ‘피고가 원고의 상속세를 계산함에 있어 이 사건 법률조항에 근거하여 상속인이 아닌 H 등이 증여받은 재산가액 역시 상속세 과세가액에 포함시킨 것은, 원고의 재산권을 침해하는 등 위법한 상속세 계산방법에 해당하므로, 상속인 아닌 자들이 증여받은 재산가액을 제외하여 상속세 과세가액이 산정될 필요가 있고, 그에 따라 원고의 상속세액이 44,833,762원으로 감액되어야 한다’는 등의 이유로, 피고에게 상속세 감액경정을 청구하였으나, 피고는 2018. 2. 6. 이를 거부하였다(이하 ‘이 사건 거부처분’이라 한다).

4) 원고는 이 사건 거부처분에 불복하여 2018. 3. 27. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2018. 10. 17. ‘원고가 종전 거부처분에 대하여 심판청구를 제기하였으나 각하된 사실이 있고, 각 경정청구의 사유가 사실상 동일하므로 이는 단순한 민원제기에 불과하여 처분이라고 볼 수 없다’는 이유로, 원고의 심판청구를 또다시 각하하였다.

2. 관계 법령

별지 기재와 같다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고 주장의 요지

이 사건 거부처분은 이 사건 상속세 부과처분에 따른 원고의 상속세액이 이 사건 법률조항에 근거한 것으로서 적법함을 전제하고 있으나, 아래와 같은 이유로 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되므로, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 거부처분은 위법하여 취소되어야 한다.

1) 재산권 침해 주장

구 상증세법 제13조 제1항 제2호에 의하여 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속세 과세가액에 가산하게 될 경우 상속세 과세가액이 증가함으로써 상속세 산출세액이 증가하게 된다. 그런데 비록 증여세가 상속세와 동일한 세율을 적용하도록 되어 있더라도 구 상증세법이 피상속인의 유산에 대하여 누진과세 방식을 채택하고 있으므로, 증가하는 상속세액은 공제되는 증여세액을 초과하게 되고, 따라서 위 초과부분 세액은 결과적으로 구 상증세법 제3조 제1항에 따라 상속인 등이 그 받은 재산의 비율에 따라 납부의무를 지게 된다. 결국 상속인 등은 자신들이 상속받은 재산에 해당하는 상속세액을 초과하여 상속인이 아닌 수증자가 증여받은 재산에 대하여도 상속세를 부담하는 결과가 되고, 그렇다면 증여세 산출세액만을 공제하도록 함으로써 결과적으로 상속인으로 하여금 상속받지 않은 재산에 대해서도 상속세를 부담시키는 구 상증세법 제28조 제1항은 과잉금지원칙에 위반하여 국민의 재산권을 과도하게 침해하는 것으로서 위헌이며, 위 조항이 위헌일 경우 증여세액 공제의 근거 규정이 없어지는 결과가 되어 구 상증세법 제13조 제1항 제2호는 동일한 재산에 대하여 증여세와 상속세를 이중으로 과세하도록 하는 것이 되므로, 역시 과잉금지 원칙에 위반하여 국민의 재산권을 과도하게 침해한다.

2) 평등권 침해 주장

이 사건 법률조항이 적용됨으로써 피상속인으로부터 상속재산을 취득한 사람들 사이에서는 상속인과 수증자라는 지위에 따라 상속인의 경우 누진세율에 따른 고율의 상속세를 부담함에 비해 수증자의 경우 증여 당시 산출한 증여세만을 부담하게 된다. 또한 피상속인이 상속개시일 전 5년 이내에 상속인 아닌 자에게 증여한 경우의 상속인과 그렇지 않은 경우의 상속인 사이에도 그 상속세 납부의무에 차이를 둘 만한 본질적인 차이가 있다고 할 수 없는데, 이 사건 법률조항을 통해 전자의 상속인의 경우 누진세율 적용 등으로 인하여 고율의 상속세를 부담함에 비해 후자의 상속인의 경우 그와 같은 상속세를 부담하지 않는다. 따라서 이 사건 법률조항은 헌법 제11조 제1항에 위반하여 원고와 같은 상속인의 평등권을 침해하므로 위헌이다.

나. 판단

1) 구 상증세법 제13조 제1항 제2호는 상속세 과세가액을 산정할 경우 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속재산의 가액에 가산하도록 규정하고 있다. 한편, 구 상증세법 제28조 제1항은 상속세 산출세액에서 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액을 말한다)을 공제한다고 규정하고 있다. 이 규정은 상속개시일로부터 일정한 기간 내에 증여한 재산가액을 상속재산 가액에 가산하도록 한 것에 대한 조정 조항으로, 증여한 재산가액이 상속재산 가액에 가산되어 상속세의 산출기준인 상속세 과세가액으로 되기 때문에 증여세를 고려하지 않는다면 동일한 재산에 대하여 상속세와 증여세를 이중으로 과세하거나 비과세 증여재산에 대한 상속세를 부과하는 결과를 초래하기 때문에 이런 불합리한 점을 제거하기 위하여 위와 같은 조항을 두게 된 것이므로, 위 조항에서 말하는 증여세액이란 증여재산에 대하여 부과된 또는 부과될 증여세액 혹은 비과세 증여재산의 경우는 과세대상인 것으로 가정하여 산출된 증여세액 상당액을 말한다(대법원 1979. 6. 12. 선고 77누304 판결 등 참조).

2) 그런데 상속개시 전 일정기간 내에 증여한 재산가액을 상속재산에 가산하도록 한 구 상증세법 제13조 제1항은 상속세의 부과대상이 될 재산을 미리 증여의 형식으로 이전하여 상속재산을 분산․은닉시키는 방법으로 고율의 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하거나 감소시키는 행위를 방지하고 이를 통해 조세부담의 공평을 도모하기 위한 규정이다(대법원 2006. 7. 6. 선고 2004두14373 판결 등 참조). 구 상증세법이 위와 같이 일정한 기간 내의 증여에 대하여 그 목적이나 경위 등을 따지지 않고 일률적으로 상속재산 가액에 가산하도록 규정한 것은, 실질적인 면에서 피상속인의 사망이 예측불가능한 경우 증여가 늦어졌다면 어차피 그 재산 가액은 상속재산 가액에 가산되었을 것이므로 부당하지 않다고 볼 수 있고, 현실적으로도 진정한 의미의 증여를 확인ㆍ구별하는 것은 조세행정상 불가능에 가까우며, 특히 수증자가 상속인 이외의 자라 하더라도 대개의 경우 피상속인 또는 상속인들과 특수한 관계에 있어 담합의 소지가 많기때문이다.

3) 즉, 구 상증세법 제13조 제1항의 규정 취지는, 피상속인이 생전에 증여한 재산의 가액을 가능한 한 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 조세부담의 공평을 도모하기 위한 것이라는 점에서 목적의 정당성이 인정되고, 그 증여재산의 가액을 상속재산 가액에 가산하여 상속세를 부과함으로써 누진세율에 의한 과세의 효과를 유지하되 동일한 재산에 대한 이중과세를 방지하기 위하여 구 상증세법 제28조 제1항이 상속재산 가액에 합산되는 증여재산에 대한 증여세액 내지 증여세 산출세액 상당액을 상속세 산출세액에서 공제하고 있다는 점에서 침해의 최소성이 인정되며, 위 규정이 단순히 증여세 산출세액만을 공제하도록 함으로써 증가될 상속세액이 공제될 증여세액을 초과하게 되고 결국 상속인 등은 자신들이 상속받은 재산에 해당하는 상속세액을 초과하여 상속세를 부담하게 된다는 것은 상속세 과세방식이 유산세 방식이라는 특징에서 기인하는 것일 뿐이므로 결국 이 사건 법률조항은 국민의 재산권을 침해하지 않는다.

4) 한편, 조세평등주의 또는 조세평등의 원칙이란 헌법 제11조 제1항이 규정하는 평등의 원칙이 조세법 영역에서 구현된 것으로 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(헌법재판소 1996. 8. 29. 선고 95헌바41 결정). 그러나 담세능력에 따른 과세의 원칙이라 하여 예외 없이 절대적으로 관철되어야 하는 것은 아니고, 합리적 이유가 있는 경우라면 납세자 간의 차별 취급도 예외적으로 허용된다고 할 것인데, 이는 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여 입법자에게 광범위한 형성의 자유가 인정되고 더욱이 오늘날 조세입법자는 조세의 부과를 통하여 재정수입의 확보라는 목적 이외에도 국민경제적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌법재판소 1999. 11. 25. 선고 98헌마55 결정 등 참조). 그런데 피상속인이 상속개시일 전 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 증여한 경우와 그 전에 상속인이 아닌 자에게 증여한 경우 사이의 차별 내지는 수증자와 상속인 사이의차별은 앞서 살펴본 바와 같이 구 상증세법 제13조 제1항의 입법목적 등에 비추어 합리적 근거에 따른 차별로서 이를 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치이거나 차별적 과세라고 인정할 만한 사정도 없으므로, 이 사건 법률조항은 헌법상 평등권 내지 조세평등주의에 위반되지 않는다.

5) 헌법재판소 역시 위와 동일한 취지에서 2006. 7. 27. 이 사건 법률조항과 거의 동일한 내용이 규정된 구상속세 및 증여세법 (2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정된 것) 제13조 제1항 제2호 및 제28호 제1항 본문이 헌법에 위반되지 않는다는 결정을 하였고(2005헌가4), 달리 이 사건에 있어 위와 같은 판단과 다른 판단을 할 만한 사정은 확인되지 않으며, 이는 망인으로부터 사전증여를 받은 H이 망인의 혼인 외 출생자라는 점을 고려해보더라도 마찬가지이다.

6) 따라서 원고의 주장은 이유 없고 이 사건 법률조항은 원고와 같은 지위에 있는 상속인의 재산권이나 평등권을 침해하지 않으므로, 이에 근거하여 이루어진 이 사건 상속세 부과처분 및 그와 같은 전제에서 이루어진 이 사건 거부처분은 모두 적법하다.

4. 결론

원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.