대법원 2016. 9. 28. 선고 2016두45912 판결 [취득 이전에 공장용지로 형질변경된 토지에 상업용 건물을 신축함으로써 형질변경된 지목으로 변경된 경우 간주취득세 과세대상 여부]

이 사건 기록과 원심판결 및 상고이유를 모두 살펴보았으나, 상고인의 상고이유에 관한 주장은「상고심절차에 관한 특례법」제4조에 해당하여 이유 없음이 명백하므로, 같은 법 제5조에 의하여 상고를 기각하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-서울고등법원 2016. 6. 29. 선고 2015누65621 판결】

1. 제1심 판결의 인용

이 법원의 판결 이유는, 제1심 판결 이유 중 일부 내용을 아래와 같이 고치고 제2항과 같은 판단을 추가하는 외에는 제1심 판결과 같으므로,행정소송법 제8조제2항,민사소송법 제420조본문에 따라 인용한다.

○ 2면 7행의 "2013. 3. 18. 다음에 "(사용승인일)"을 추가한다.

○ 5면 13행부터 20행까지를 아래와 같이 고친다.

【 ⑥ 원고는, 원고가 제2토지를 취득하기 이전에 이미 전 소유자가 행한 형질변경으로 인하여 사실상 지목변경이 이루어졌고, 그 후로는 원고가 제2토지의 지목변경을 위하여 자본적 지출을 한 바 없으므로 간주취득세의 부과요건이 갖추어지지 않았다고 주장한다. 그러나 우선, 이 사건 처분은 공업용 건물의 주차장으로 사용되다가 건물의 신축으로 상업용 건물의 부지로 사용하게 됨으로써 용도가 변경된 것을 사유로 삼고 있으므로 원고가 제2토지를 취득하기 전이 아닌 취득한 이후의 사실상의 지목변경을 사유로 하고 있을 뿐만 아니라, 원고가 제2토지를 취득한 가액은 ㎡당 143만 원으로 그 무렵의 개별공시지가인 ㎡당 159만 원에 비해 낮았으므로 원고가 취득하기 전에 이미 사실상 지목변경이 이루어졌다고 보기도 어렵다. 또한 구 측량수로지적법 시행령 제67조 제1항은 ‘토지의 형질변경’(제1호)뿐만 아니라 ‘토지나 건물의 용도가 변경된 경우’(제2호)도 지목변경 신청사유로 규정하고 있고,「지방세법」제10조및 그 시행령 제17조는 토지 가치상승을 위한 비용의 지출 사실을 토지 지목의 사실상 변경의 요건으로 삼고 있지도 않으므로 사실상 지목변경은 형질변경이나 이를 위한 자본적 지출이 있는 경우로 한정되는 것은 아니다. 】

○ 7면 관계 법령의 해당 법령에 아래 규정을 추가한다.

■ 지방세법

제10조(과세표준)

⑤ 다음 각 호의 취득(증여ㆍ기부, 그 밖의 무상취득 및「소득세법」 제101조제1항 또는「법인세법」 제52조제1항에 따른 거래로 인한 취득은 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항 후단에도 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액을 과세표준으로 한다.

3. 판결문ㆍ법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 따라 취득가격이 증명되는 취득

■ 지방세법 시행령

제18조(취득가격의 범위 등)

③ 법 제10조 제5항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호에서 정하는 것을 말한다.

2. 법인장부: 금융회사의 금융거래 내역 또는 「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」제32조에 따른 감정평가서 등 객관적 증거서류에 의하여 법인이 작성한 원장ㆍ보조장ㆍ출납전표ㆍ결산서. (단서 이하 생략) 】

2. 추가판단

2.1. 이중과세 여부

원고는 이 사건 토지의 임차인인····모터스 주식회사가 건물을 신축한 후 건물에 대한 취득세 납부 시 그 취득가액에 토지에 들인 지반공사 등의 비용을 포함시켰으므로 위 토지에 대하여 위와 같은 비용 등에 상당한 가액상승을 이유로 간주취득세를 부과하는 것은 이중과세라고 주장한다.

그러나 건물 신축공사에 토지 지반공사 등을 위한 비용이 소요되었다고 하더라도 건물에 대한 취득세와 그 부지인 토지의 사실상 용도변경으로 인한 간주취득세의 부과는 별개의 독립된 과세대상에 대한 것이므로 원고의 위 주장은 이유 없다.

2.2.「지방세법 시행령」제17조의 단서 규정이 적용되는지 여부

원고는, 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 금액을 과세표준으로 결정해야 하는데 제1, 2토지 및 합병 전 토지의 임차인인····모터스주식회사가 토지 지반공사에 비용을 투입하였고, 그에 관하여 위 회사가 작성한 법인장부가 있으므로 위 법인장부를 기준으로 과세표준을 산정해야 한다고 주장한다.

그러나 우선, 이 사건 처분은 앞서 본 바와 같이 공업용 건물의 주차장으로 사용되다가 건물 신축으로 그 건물의 부지로 사용됨으로써 그 용도가 상업용으로 변경된 것을 사실상의 지목변경으로 보아 그로 인한 가액증가에 대하여 간주취득세를 부과한 것이므로 지목변경에 든 비용에 의하여 그 토지의 가액이 증가된 경우에 해당하지 아니한다. 또한,「지방세법 시행령」제17조단서에서는 "제18조 제3항에 따른 판결문 또는 법인장부에 지목변경으로 든 비용이 입증되는 경우에는 그 금액을 과세표준으로 한다"고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제18조 제3항 제2호 본문에서는 지목변경에 든 비용을 입증하는 자료인 법인장부에 대하여 ‘금융회사의 금융거래 내역 또는「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」제32조에 따른 감정평가서 등 객관적 증거서류에 의하여 법인이 작성한 원장ㆍ보조장ㆍ출납전표ㆍ결산서‘로 규정하고 있다. 을 제19호증의 기재만으로는 관계 법령에서 정한 법인장부에 의하여 토지의 지목변경에 소요된 비용이 입증되었다고 볼 수 없고 달리 이를 증명할 자료가 없다. 원고의 위 주장도 이유 없다.

3. 결론

제1심 판결은 정당하다. 원고의 항소를 기각한다.

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【하급심-수원지방법원 2015. 10. 8. 선고 2014구합7665 판결】

1. 처분의 경위

가. 원고는 2009. 7. 30. 00시 00구 00동 907-6 답 72㎡(이하 ‘제1토지’라고 한다)를 매매를 원인으로 취득하였고, 2011. 5. 30. 같은 동 900-13 공장용지 605.1㎡(이하 ‘제2토지’라고 한다)를 교환을 원인으로 취득한 후 각 취득세 등을 신고·납부하였다.

나.····모터스 주식회사는 2013. 3. 18. 제1, 2토지 및 합병 전 00시 00구 00동 901-6 잡종지 1,366.4㎡(이하 ‘합병 전 토지’라고 한다)에 지하 1층, 지상 3층 규모의 건물(이하 ‘이 사건 건물’이라 한다)을 신축하여 그 중 1,117.43㎡를 제2종근린생활시설(자동차영업소 및 사무소)로, 1,305.44㎡를 자동차관련시설(정비공장)로 사용하고 있다.

다. 피고는 2013. 3. 26. 원고의 합병신청에 따라 제1, 2토지를 각각 ‘답’, ‘공장용지’에서 ‘잡종지’로 지목변경하고 합병 전 토지와 합병하였다.

라. 피고는 2014. 1. 3. 원고에 대하여 제1, 2토지의 지목이 잡종지로 변경되었음을 이유로 취득세 14,216,600원, 지방교육세 1,197,490원 합계 15,414,090원을 부과·고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

마. 원고는 이에 불복하여 심판청구를 제기하였는데, 조세심판원은 2014. 11. 10. 제1토지의 경우 매수 당시의 개별공시지가보다 현저히 높은 가격에 매수한 점 등에 비추어 취득 당시 이미 사실상의 지목이 공장용지 내지 잡종지로 변경된 상태였다고 보아 제1토지에 관한 원고의 심판청구를 인용한 반면, 제2토지의 경우 교환으로 취득할 당시의 개별공시지가에 비해 낮은 가격에 취득하였고, 지목변경 후 공시지가가 큰 폭으로 상승한 점 등을 이유로 제2토지에 관한 원고의 심판청구를 기각하였다.

바. 피고는 위 심판결정에 따라 2014. 11. 21. 원고에 대하여 이 사건 처분에 의한 부과세액을 취득세 13,047,650원, 지방교육세 1,099,030원 합계 14,146,680원으로 감액하는 결정을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5, 7, 8호증, 을 제1, 2, 4호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

제2토지는 원고가 이를 취득하기 전에 이미 공장용지로 형질변경되었고, 이후 원고가 제2토지의 형질변경을 위한 공사비 등을 지출하지도 않았으므로 원고가 취득한 이후 제2토지의 사실상 지목이 변경되거나 이로 인하여 토지의 가액이 증가한 것이 아니다. 따라서 원고는 제2토지의 지목변경으로 인한 취득세 등의 납부의무가 없다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 지목변경에 따른 취득세 납부의무의 성립요건

「지방세법」제7조제4항 및「지방세법 시행령」제13조, 제20조는 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 이를 취득으로 보고, 토지의 지목이 사실상 변경된 날과 공부상 변경된 날 중 빠른 날을 취득일로 보아 그 취득일 당시 당해 물건의 현황에 의하여 취득세를 부과하도록 규정하고 있다. 한편, 구 측량·수로조사 및 지적에 관한 법률(2014. 6. 3. 법률 제12738호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 측량수로지적법’이라 한다) 제81조 및 동법 시행령(2015. 6. 1. 대통령령 제26302호로 개정되기 전의 것) 제67조는 형질변경 등 공사가 준공된 경우뿐만 아니라 토지나 건물의 용도가 변경된 경우도 지목변경 신청사유의 하나로 규정하고 있다. 따라서 토지의 지목변경에 따른 취득에 대하여 취득세를 부과하기 위해서는 사실상 지목변경으로 인하여 그 가액의 증가가 있어야 하는데, 사실상 지목변경이 있는지 여부는 공부상의 기재와 관계없이 사실상 취득한 때의 현황에 의거 그 토지의 주된 사용목적 또는 용도에 따라 정해진다 할 것이다(대법원 1997. 12. 12. 선고 97누15807 판결의 취지 참조).

2) 이 사건의 경우

갑 제4 내지 11, 16 내지 17호증, 을 제5 내지 16호증의 각 기재 및 영상과 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 건물의 신축 당시 사실상 지목변경이 이루어졌다고 보아 그 전후의 개별공시지가의 차액을 과세표준으로 하여 이루어진 취득세 등의 부과는 적법한 것으로 판단된다.

① 원고는 2011. 5. 30. 제2토지를 교환에 의해 취득한 후 종전 건물인 자동차정비공장의 주차장으로 사용해왔으므로 위 토지의 주된 사용용도는 공업용이었던 것으로 봄이 상당하다.

② 이후 2013. 3. 18. 제2토지 외 2필지 지상에 이 사건 건물이 신축되면서 제2토지는 자동차영업소 및 자동차정비공장 용도인 위 건물의 부지로 되었다.

③ 이 사건 건물 중 자동차정비공장의 면적은 1,305.44㎡이고 자동차 영업소 및 사무실 면적은 1,117.43㎡로 자동차정비공장의 면적이 조금 더 넓기는 하나, 자동차 영업소 및 사무실이 대로에 접한 부분에 위치해있는 수입차 전시장인 반면 자동차정비공장은 위 영업소 뒤편에 부속되어 있을 뿐만 아니라 그 용도도 전시장을 통해 판매된 수입차 등의 수리·정비를 위한 시설로 볼 수 있으므로 이 사건 토지의 주된 용도는 상업용으로 볼 수 있다.

④ 한편 원고는 제2토지가 인접 토지인 00시 00구 00동 900-1 공장용지 2079.8㎡ 및 같은 동 901-11 공장용지 310.6㎡(이하 ‘인접 토지’라고 한다)와 동일한 용도로 사용되고 있으므로 인접 토지와 마찬가지로 공업용으로 평가되어야 한다고 주장하나, 인접 토지는 일반 공장의 면적이 6,149.21㎡이고 제2종근린생활시설의 면적이 1,483.19㎡인 건물의 부지로 사용되고 있는 등 제2토지와는 그 이용현황이 다르므로 이를 이유로 제2토지의 주된 용도를 공업용으로 볼 수는 없다.

⑤ 위와 같이 제2토지는 공업용 건물의 주차장으로 사용되다가 이 사건 건물의 신축으로 인하여 상업용 건물의 부지로 사용되게 되었으므로 위 건물의 사용승인일인 2013. 3. 18.경 위 토지의 사실상 지목이 변경되었다고 봄이 상당하다.

⑥ 원고는 제2토지가 전 소유자의 형질변경으로 인하여 이미 사실상 지목변경이 이루어졌고 이후 원고가 제2토지의 지목변경을 위하여 자본적 지출을 한 적이 없으므로 원고가 제2토지를 취득하기 이전에 이미 사실상 지목변경이 이루어졌다고 주장하나, 구 측량수로지적법 시행령 제67조는 형질변경뿐만 아니라 토지나 건물의 용도가 변경된 경우도 지목변경 신청사유로 규정하고 있으므로 사실상 지목변경을 형질변경이나 이를 위한 자본적 지출을 한 경우로 한정할 것은 아니고, 원고가 제2토지를 취득할 당시 그 취득가액은 143만 원/㎡으로 그 무렵의 개별공시지가인 159만 원/㎡에 비해 낮았으므로 그 무렵 이미 사실상 지목변경이 이루어졌다고 보기도 어렵다.

⑦ 제2토지의 가액은 이 사건 건물 신축 이후 169만 원/㎡(2012년도 개별공시지가)에서 254만 원/㎡(2013년도 개별공시지가)으로 큰 폭으로 상승하였는데, 이는 제2토지의 주된 이용목적 및 용도의 변화가 반영된 결과로 보인다.

⑧ 원고는 제2토지의 가액이 상승한 것은 사실상 지목변경으로 인한 것이 아니라 피고가 위 토지의 용도를 공업용이 아닌 상업용으로 평가함으로써 개별공시지가가 높게 평가되었기 때문이라고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 사실상 지목변경은 주된 사용목적 또는 용도의 변경으로도 이루어지는 것이므로 주된 용도의 변경으로 인한 가액의 증가를 지목변경으로 인한 가액의 증가로 볼 수 있다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

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【관계법령】

■ 지방세법

제7조(납세의무자 등)

④ 선박, 차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.

제10조(과세표준)

③ 건축물을 건축(신축과 재축은 제외한다)하거나 개수한 경우와 대통령령으로 정하는 선박, 차량 및 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그로 인하여 증가한 가액을 각각 과세표준으로 한다. 이 경우 제2항의 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 신고가액이 대통령령으로 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다.

■ 지방세법 시행령

제13조(취득 당시의 현황에 따른 부과)

부동산, 차량, 기계장비 또는 항공기는 이 영에서 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 해당 물건을 취득하였을 때의 사실상의 현황에 따라 부과한다. 다만, 취득하였을 때의 사실상 현황이 분명하지 아니한 경우에는 공부(공부)상의 등재 현황에 따라 부과한다.

제17조(토지의 지목변경에 대한 과세표준)

법 제10조제3항 전단에 따른 과세표준 중 토지의 지목변경에 대한 과세표준은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 가액으로 한다. 다만, 제18조제3항에 따른 판결문 또는 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다.

1. 지목변경 이후의 토지에 대한 시가표준액(해당 토지에 대한 개별공시지가의 공시기준일이 지목변경으로 인한 취득일 전인 경우에는 인근 유사토지의 가액을 기준으로 「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 따라 국토교통부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 시장ㆍ군수가 산정한 가액을 말한다)

2. 지목변경 전의 시가표준액(지목변경 공사착공일 현재 공시된 법 제4조제1항에 따른 시가표준액을 말한다)

제20조(취득의 시기 등)

⑩ 토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날과 공부상 변경된 날 중 빠른 날을 취득일로 본다. 다만, 토지의 지목변경일 이전에 사용하는 부분에 대해서는 그 사실상의 사용일을 취득일로 본다.

■ 구 측량·수로조사 및 지적에 관한 법률(2014. 6. 3. 법률 제12738호로 개정되기 전의 것)

제81조(지목변경 신청)

토지소유자는 지목변경을 할 토지가 있으면 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사유가 발생한 날부터 60일 이내에 지적소관청에 지목변경을 신청하여야 한다.

■ 구 측량·수로조사 및 지적에 관한 법률 시행령(2015. 6. 1. 대통령령 제26302호로 개정되기 전의 것)

제67조(지목변경 신청)

① 법 제81조에 따라 지목변경을 신청할 수 있는 경우는 다음 각 호와 같다.

1.「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」등 관계 법령에 따른 토지의 형질변경 등의 공사가 준공된 경우

2. 토지나 건축물의 용도가 변경된 경우

3. 법 제86조에 따른 도시개발사업 등의 원활한 추진을 위하여 사업시행자가 공사 준공 전에 토지의 합병을 신청하는 경우