헌법재판소 2026. 1. 29. 선고 2023헌바257 결정 [국세기본법 제81조의7 제1항 단서 위헌소원]

1. 사건개요

가. 청구인은 2016. 3.경 서울 ○○구 (주소 생략) 소재 ‘○○타워’라는 건물(이하 ‘○○타워’라 한다)을 착공하여 2018. 8. 21. 준공 및 분양을 완료하였다. 청구인은 청구외 나○○, 주식회사 □□(이하 ‘□□’이라 한다) 등 7인의 투자자들(이하 ‘이 사건 공동투자자들’이라 한다)과 맺은 투자계약에 따라 투자받은 금원을 단기차입금으로 계상하고, 2017 사업연도 법인세 신고 시 기간 경과분 미지급 이자를 손금계상하였으며, 2018 사업연도 법인세 신고 시 이 사건 공동투자자들에게 배분한 세종타워 신축ㆍ분양사업(이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)과 관련한 이익금 91억 원 중 2017년 이자비용 계상액을 차감한 금액을 이자비용으로 손금계상하였다.

나. 서울지방국세청장은 2020. 7. 13. 국세기본법 제81조의7 제1항 단서에 근거하여 세무조사를 사전통지하지 아니하고, 같은 날 세무조사 개시를 통지하면서 2020. 7. 13.부터 2020. 10. 13.까지 청구인에 대한 세무조사를 실시하였고, 그 결과 위 나○○, □□이 공동으로 청구인을 경영하여 이 사건 사업을 한 것으로 보아 ○○세무서장에게 청구인이 나○○, □□에 대한 지급이자로 계상한 합계 70억 원(이하 ‘이 사건 분배금’이라 한다)을 구 법인세법 제19조 제1항이 정한 잉여금의 처분으로 보아 손금불산입하고 그 중 56억 원을 나○○에 대한 상여로, 나머지 14억 원을 □□에 대한 기타 사외유출로 각 소득처분하도록 과세자료를 통보하였다.

다. ○○세무서장은 2020. 12. 1. 이 사건 분배금을 손금불산입하여 청구인에게 2017년 귀속 법인세 394,182,500원, 2018년 귀속 법인세 986,927,250원을 각 경정ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 과세처분’이라 한다). 청구인은 서울행정법원에 이 사건 과세처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고, 서울행정법원은 2022. 9. 2. 청구인의 청구를 기각하는 판결을 선고하였다(서울행정법원 2021구합64436). 이에 청구인이 항소하였으나 서울고등법원은 2023. 4. 5. 청구인의 항소를 기각하였고(서울고등법원 2022누61986), 청구인의 상고 역시 2023. 7. 13. 심리불속행기각되었다(대법원 2023두40632). 청구인은 위 상고심 재판이 계속 중이던 2023. 6. 2. 국세기본법 제81조의7 제1항에 대해 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 대법원이 2023. 7. 13. 이를 기각하자(대법원 2023아1074), 2023. 8. 10. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

이 사건 심판대상은 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되고, 2021. 12. 21. 법률 제18586호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제81조의7 제1항 단서(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)가 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은 [별지]와 같다.

구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되고, 2021. 12. 21. 법률 제18586호로 개정되기 전의 것) 제81조의7(세무조사의 통지와 연기신청) ① 세무공무원은 세무조사를 하는 경우에는 조사를 받을 납세자(납세자가 제82조에 따라 납세관리인을 정하여 관할 세무서장에게 신고한 경우에는 납세관리인을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에게 조사를 시작하기 15일 전에 조사대상 세목, 조사기간 및 조사 사유, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항을 통지(이하 이 조에서 "사전통지"라 한다)하여야 한다. 다만, 사전통지를 하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

3. 청구인의 주장

심판대상조항은 사전통지를 하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없는 경우 사전통지를 하지 않을 수 있도록 규정하고 있을 뿐, ‘증거인멸 등’이 증거인멸 외에 어떤 경우인지, 이와 같은 사전통지 생략 사유에 대한 판단을 누가 어떤 절차를 거쳐 하는 것인지에 대하여 아무런 규정이 없다. 이처럼 심판대상조항은 세무조사 사전통지를 생략할 수 있는 절차에 관하여 구체적으로 정하지 않고 있으며, 사전통지를 받지 못하고 즉시 세무조사가 개시되는 경우 납세자로서는 세무조사 연기신청을 할 수 있는 기회조차 상실되므로, 위법하게 사전통지를 생략한 것으로 인정될 때에는 이에 대한 구제절차가 마련되어야 한다. 그런데 심판대상조항은 이에 관하여 아무런 정함이 없으므로 적법절차원칙에 위배되어 헌법에 위반된다.

4. 판단

가. 헌법 제12조의 적법절차원칙은 형사절차뿐만 아니라 모든 국가작용 전반에 대하여 적용되므로, 이 사건과 같이 조세 탈루 혐의가 문제되는 상황에서 세무공무원이 세무조사권을 행사함에 있어서도 헌법에서 정한 적법절차원칙에 따라야 한다. 적법절차원칙에서 도출할 수 있는 중요한 절차적 요청으로는 당사자에게 적절한 고지를 행할 것, 당사자에게 의견 및 자료 제출의 기회를 부여할 것 등을 들 수 있겠으나, 이 원칙이 구체적으로 어떠한 절차를 어느 정도로 요구하는지는 일률적으로 말하기 어렵고, 규율되는 사항의 성질, 관련 당사자의 사익(私益), 절차의 이행으로 제고될 가치, 국가작용의 효율성, 절차에 소요되는 비용, 불복의 기회 등 다양한 요소들을 형량하여 개별적으로 판단할 수밖에 없다(헌재 2003. 7. 24. 2001헌가25; 헌재 2016. 3. 31. 2013헌바190 등 참조).

나. 세무조사는 국가의 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 일종으로서 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증 등을 위하여 필요불가결하며, 종국적으로는 조세의 탈루를 막고 납세자의 성실한 신고를 담보하는 중요한 기능을 수행한다. 신고납세주의를 근간으로 하는 우리 세법 절차에서 납세자의 성실한 신고가 뒷받침되는 한 과세관청의 과세자료 수집은 불필요할 것이다. 그러나 납세자가 언제나 성실하게 납세신고를 한다고만은 볼 수 없으므로, 납세자의 신고내용의 정확성 여부를 검증하기 위한 과세자료 수집절차는 적정한 과세권 행사를 위해 불가피하게 요구된다. 또한 부과과세방식의 조세에 있어서도 과세표준과 세액을 확정하기 위해서 과세관청의 과세자료 수집절차는 필요하다. 이와 같은 과세관청의 과세자료 수집절차에 납세자가 언제나 충분하게 협력한다고는 볼 수 없기 때문에 세무공무원에게 질문검사권, 즉 과세요건 사실에 관하여 납세의무자 또는 관계인에게 필요한 질문을 하고 관계서류, 장부 그 밖의 물건을 검사할 수 있는 권한이 부여된 것이라 할 수 있다. 그러나 세무조사의 개시는 납세자로 하여금 세무공무원의 질문검사권에 협조해야 하는 의무를 부과하는 등 침익적 요소가 있는 만큼 절차적 보장이 요구되므로, 구 국세기본법은 세무조사 시 납세자의 권리보호를 위한 다양한 법적 장치를 두고 있다. 우선 세무조사 대상자의 선정은 세무조사의 첫 단계에 해당한다고 할 것인데, 구 국세기본법은 그 대상자를 정기선정과 수시선정으로 나누어 그 선정기준을 법률에 직접 밝히고 있고(제81조의6), 세무조사 시 변호사, 공인회계사, 세무사로 하여금 조사에 참여하게 하거나 의견을 진술하게 할 수 있도록 하여 세무조력권을 보장하고 있으며(제81조의5), 세무조사결과 등에 따른 고지처분을 하기 전에 세무조사결과에 대한 서면통지 등을 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사를 청구할 수 있는 과세전적부심사제도 또한 마련하고 있다(제81조의15). 이외에도 구 국세기본법은 국세청에 납세자 권리보호업무를 총괄하는 납세자보호관을 두고, 세무서 및 지방국세청에는 납세자 권리보호업무를 수행하는 담당관을 두도록 하여 위법ㆍ부당한 세무조사 및 세무조사 중 세무공무원의 위법ㆍ부당한 행위에 대한 일시중지 및 중지 등이 가능하도록 하고 있고(제81조의16, 국세기본법 시행령 제63조의16), 세무조사 기간이 끝나는 날까지 납세자가 세무서장 또는 지방국세청장에게 위법ㆍ부당한 세무조사 및 세무조사 중 세무공무원의 위법ㆍ부당한 행위에 대한 세무조사 일시중지 및 중지 요청 등에 대하여 납세자보호위원회에 심의를 요청할 수 있도록 하고 있다(제81조의19). 또한 세무조사가 이루어진 후 과세처분까지 이루어진 단계에서는 구 국세기본법 제66조에 기한 이의신청, 구 국세기본법 제69조에 기한 심판청구 등의 행정심판과 행정소송법에 따른 행정소송 등을 통하여 사후적 구제수단으로서 불복의 기회 또한 보장되어 있다. 특히 법원은 세무조사 사전통지 제외사유가 없음에도 불구하고 사전통지를 하지 아니한 채 세무조사를 실시하여 과세자료를 수집한 경우, 그와 같은 세무조사에 터 잡아 이루어진 과세처분은 특별한 사정이 없는 한 위법하다고 판시하고 있다(대법원 2019. 7. 24. 선고 2019두40567 판결; 서울고등법원 2019. 4. 10. 선고 2017누38128 판결 등 참조). 따라서 사전통지 생략 요건 충족여부는 사후적으로 사법심사의 대상이 되고, 요건을 충족하지 못한 경우 과세처분 단계에서 이를 취소사유로 다툴 수 있다. 이러한 사정에 비추어 보면, 납세자에게는 세무공무원의 사전통지 생략이 위법ㆍ부당한 경우 이를 다툴 절차적 권리가 충분히 보장되고 있다고 할 것이다.

다. 청구인은, 심판대상조항이 사전통지를 생략할 수 있는 사유로서 ‘사전통지를 하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우’라고만 규정하고 그에 대한 구체적 절차를 따로 규정하지 아니하여 세무조사 담당공무원의 자의적 판단에 의하여 통지절차의 생략이 가능하다는 점에서 적법절차원칙에 위배된다는 취지로 주장한다. 그러나 심판대상조항의 예외요건은 단순히 ‘증거인멸’이라는 추상적 표지에 그치지 않고, ‘사전통지를 하면 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우’라는 형태로 조사 목적 달성 곤란과의 관련성을 요구하므로, 사후적으로 그 인정의 합리성ㆍ필요성이 심사될 수 있는 기준을 제공한다. 또한, 구 국세기본법은 세무조사의 주체를 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장으로 규정하고(제81조의6 제1항) 있을 뿐 아니라, 사전통지와 관련하여도 그 주체는 국세청장, 지방국세청장, 세무서장 또는 그 소속 공무원 등을 포함하는 ‘세무공무원’이라고 규정하며(제2조 제17호 및 제81조의7 제1항 본문), 아울러 조사사무처리규정 등에서는 사전통지 생략에 관하여 조사관서장의 승인을 요구하고, 그 사유를 일정 유형으로 정리하며, 조사 개시 시 생략사유를 기재한 통지를 교부하도록 하는 등 예외 적용을 절차적으로 통제하고 있다. 따라서 사전통지 주체와 관련된 청구인의 위와 같은 주장은 일방적이거나 독자적인 견해에 불과하다. 나아가 심판대상조항에 의하여 사전통지를 생략할 수 있는 사유에 해당하는지를 판단하기 위한 별도의 절차를 따로 정하는 것은 증거인멸 등의 우려로 개시되는 세무조사의 긴박성과 신속성을 고려할 때, 과세자료 수집이라는 세무조사 목적 달성에 현저한 지장을 가져올 개연성이 있을 뿐만 아니라, 구 국세기본법은 앞서 살펴본 바와 같이 과세전적부심사제도, 납세자보호관제도, 납세자보호위원회 제도 및 행정심판ㆍ행정소송 등을 통하여 그 남용을 적절히 통제할 수 있는 제도적 장치를 두고 있으므로, 이를 감안하더라도 세무공무원의 자의가 무제한적으로 허용되고 있다고 볼 수 없다. 여기에, 세무조사결정 자체를 행정청이 행하는 공권력의 행사 또는 처분으로 본다고 하여도 이는 어디까지나 종국적인 처분이 아닌 과세처분을 위한 중간처분적 성격을 띠고 있는 것으로서, 과세처분 이전의 세무조사 자체만으로 납세자의 재산권에 직접적인 제한을 야기하는 것은 아닌 반면, 증거인멸 등의 우려가 있음에도 불구하고 납세자에게 세무조사 사전통지를 하는 경우 납세자가 세무조사 사유 등을 사전에 파악하고 관련 자료들을 은닉ㆍ변조할 가능성이 있으므로, 납세자의 조세탈루와 관련된 자료들을 확보하는 등의 조사 목적을 달성함에 현저한 장애가 발생할 여지가 있는 점, 심판대상조항은 세무조사 시 사전통지를 생략할 수 있는 사유를 ‘사전통지를 하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우’라고만 규정할 뿐 이를 더 구체화하여 규정하고 있지는 않지만, 구 국세기본법 제81조의6 제3항은 수시로 세무조사가 개시될 수 있는 대상자 선정기준을, 무자료거래, 위장ㆍ가공거래 등 거래 내용이 사실과 다른 혐의가 있는 경우, 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 등으로 비교적 상세히 규정하고 있는 점, 세무공무원이 세무조사 사전통지를 생략하였다고 하여도 세무조사를 개시함에 있어서는 조사대상 세목, 조사기간, 조사사유, 사전통지를 하지 아니한 사유 등이 기재된 세무조사통지서를 납세자에게 교부하여야 하므로(구 국세기본법 제81조의7 제4항), 납세자는 조사 개시 시점에 조사범위 및 사전통지 생략 사유를 인지할 수 있고, 납세자보호제도 및 불복절차를 통하여 권리구제를 구할 수 있는 점 등을 종합하여 보면, 사전통지를 하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에 그 통지를 생략할 수 있도록 한 심판대상조항이 적법절차원칙에 위배된다고 보기 어렵다. 나아가 심판대상조항을 포함한 구 국세기본법 제81조의7은 원칙으로서 15일 전 사전통지를 요구하면서도, 조사 목적 달성에 현저한 장애가 예상되는 경우에 한하여 예외적으로 이를 생략할 수 있도록 하고, 예외 상황에서도 통지서 교부 및 다층적 사전ㆍ사후 통제와 구제수단을 두고 있어, 침해를 최소화하기 위한 방안을 두고 있는 것으로 볼 수 있다.

라. 한편, 청구인은 심판대상조항에 근거하여 사전통지를 받지 못하고 즉시 세무조사가 개시되는 경우 구 국세기본법 제81조의7 제2항이 규정한 세무조사 연기신청을 할 수 있는 기회조차 상실되므로, 위법하게 사전통지를 생략한 것으로 인정될 때에는 이에 대한 구제절차가 마련되어야 한다고도 주장한다. 그러나 사전통지가 생략될 수 있는 사유 자체가 ‘사전통지를 하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우’로서, 세무조사의 신속성 내지 밀행성을 위하여 세무조사가 연기되지 아니하고 즉시 이루어지도록 하기 위한 것이다. 따라서 사전통지를 생략하고 세무조사가 이루어지도록 한 그 제도 자체에 연기신청 없이 세무조사가 이루어지도록 하는 취지가 이미 내재되어 있다고 할 것이고, 세무조사 사전통지 생략 요건에 부합하는 한, 연기 없이 세무조사가 이루어지도록 하는 것을 두고 부당하다고 볼 수 없다. 나아가 세무조사 사전통지 제외사유가 없음에도 불구하고 위법하게 사전통지를 하지 아니한 채 세무조사를 실시하여 과세처분까지 한 경우에는, 해당 과세처분에 대하여 행정소송을 제기하여 세무조사의 위법성을 해당 과세처분의 위법사유로 하여 다툴 수 있음은 앞서 살펴본 바와 같다. 또한, 세무조사 진행 중에도 납세자보호관 제도 등을 통하여 위법ㆍ부당한 조사 또는 조사과정의 위법ㆍ부당한 행위에 대한 일시중지 또는 중지요청 등으로 권리보호를 구할 수 있다.

마. 이러한 점들을 종합하여 보면, 심판대상조항이 세무조사 사전통지의 예외사유를 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우라고 규정하고, 사전통지 생략과 관련된 구제절차를 별도로 정하지 않았다고 하여 심판대상조항이 적법절차원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

5. 결론

그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.