헌법재판소 2024. 5. 30. 선고 2021헌바162 결정 [상속세 및 증여세법 제15조 제1항 제1호 위헌소원]

1. 사건개요

가. 청구인은 2011. 6. 17. 사망한 망 이○○(이하 ‘망인’이라 한다)의 자녀로 공동상속인 중 1인이다. 청구인은 2012. 1. 2. 상속세 과세가액을 1,368,811,578원, 산출세액을 200,643,473원으로 하여 상속세 기한 후 신고를 하였다.

나. 용인세무서장은 상속세 세무조사를 통하여 2011. 5. 20.부터 2011. 6. 21.까지 망인의 계좌에서 인출된 돈 중 386,796,000원(이하 ‘이 사건 인출금’이라 한다)이 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에 해당한다고 보아 ‘상속세 및 증여세법’ 제15조 제1항 제1호, 같은 법 시행령 제11조 제4항 제1호에 따라 이 사건 인출금 중 상속개시일로부터 1년 이내에 망인의 계좌에서 인출된 총 금액의 20%를 초과하는 금액인 251,886,610원을 상속받은 것으로 추정하여 상속세 과세가액에 포함시키는 것을 비롯하여 세무조사결과에 따라 2017. 11. 1. 청구인에게 2011년 귀속 상속세를 615,194,760원(가산세 포함), 연대납부의무 한도액을 205,100,375원으로 경정·고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

다. 청구인은 이 사건 인출금이 다른 공동상속인들에게 증여 또는 귀속되었으므로 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에 해당하지 아니한다고 주장하면서 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나, 제1심 법원은 2020. 10. 15. 청구기각 판결을 선고하였고(수원지방법원 2018구합70975), 청구인이 항소 및 상고하였으나 2021. 5. 21. 항소기각 판결(수원고등법원 2020누14423), 2021. 10. 14. 상고기각 판결(대법원 2021두43187)이 내려졌다.

라. 청구인은 위 항소심 계속 중 ‘상속세 및 증여세법’ 제15조 제1항 제1호와 같은 법 시행령 제11조 제1항, 제2항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2021. 5. 21. 기각 및 각하되었고(수원고등법원 2020아10067), 이에 청구인은 2021. 6. 16. ‘상속세 및 증여세법’ 제15조 제1항 제1호에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

청구인은 ‘상속세 및 증여세법’ 제15조 제1항 제1호 전부에 대하여 심판청구를 하였으나, 당해 사건은 ‘피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산 종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우’에 관한 것이므로, 이 사건 심판대상을 해당 부분으로 한정한다. 따라서 이 사건 심판대상은 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 것) 제15조 제1항 제1호 중 ‘피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산 종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우’에 관한 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.

상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 것) 제15조(상속개시일 전 처분재산 등의 상속 추정 등) ① 피상속인이 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 상속받은 것으로 추정하여 제13조에 따른 상속세 과세가액에 산입한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산 종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우와 상속개시일 전 2년 이내에 재산 종류별로 계산하여 5억 원 이상인 경우로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우 [관련조항] 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 것) 제15조(상속개시일 전 처분재산 등의 상속 추정 등) ③ 제1항 제1호에 규정된 재산을 처분하여 받거나 재산에서 인출한 금액 등의 계산과 재산 종류별 구분에 관한 사항은 대통령령으로 정한다. 상속세 및 증여세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정된 것) 제11조(상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위) ① 법 제15조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 처분금액 및 인출금액은 재산종류별로 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액을 합한 금액으로 한다.

2. 피상속인이 금전 등의 재산(이하 이 조에서 "금전 등"이라 한다)을 인출한 경우에는 상속재산 중 상속개시일전 1년 또는 2년 이내에 실제 인출한 금전 등. 이 경우 당해 금전 등이 기획재정부령이 정하는 통장 또는 위탁자계좌등을 통하여 예입된 경우에는 상속개시일전 1년 또는 2년 이내에 인출한 금전 등의 합계액에서 당해 기간 중 예입된 금전 등의 합계액을 차감한 금전 등으로 하되, 그 예입된 금전 등이 당해 통장 또는 위탁자계좌등에서 인출한 금전 등이 아닌 것을 제외한다. ④ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 동항 각호의 규정에 의하여 입증되지 아니한 금액이 다음 각 호의 1의 금액 중 적은 금액에 미달하는 경우에는 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 추정하지 아니하며, 그 금액 이상인 경우에는 다음 각 호의 1에 해당하는 금액 중 적은 금액을 차감한 금액을 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 추정한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20에 상당하는 금액

2. 2억 원

⑤ 법 제15조 제1항 제1호에서 "재산 종류별"이란 다음 각 호의 구분에 따른 것을 말한다.

1. 현금·예금 및 유가증권

2. 부동산 및 부동산에 관한 권리

4. 제1호 및 제2호 외의 기타 재산

구 상속세 및 증여세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되고, 2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되기 전의 것) 제11조(상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위) ② 법 제15조 제1항 제1호 및 제2호에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액을 지출한 거래상대방(이하 이 조에서 "거래상대방"이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니하는 경우

2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니하는 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 제26조 제4항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니하는 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니하는 경우

5. 피상속인의 연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니하는 경우

3. 청구인의 주장

심판대상조항은 피상속인이 상속 사실을 은폐하여 부당하게 상속세를 경감하는 것을 방지하기 위한 것으로 입법목적의 정당성은 인정되나, 심판대상조항이 도입될 당시와 달리 과세관청의 조사능력과 금융정보에 대한 접근성이 혁신적으로 발전하여 과세관청이 상속사실을 입증할 능력이 충분하므로 더 이상 심판대상조항의 필요성이 인정되지 않고, 상속인이 실제 상속받지 않은 경우에도 상속세를 납부하는 상황이 발생할 수 있으므로 재산권을 가혹하게 침해하여 수단의 적합성 및 침해의 최소성에 반한다. 또한 심판대상조항은 입증책임의 전환이 아닌 사실상 추정 또는 입증책임 완화를 하거나, 피상속인의 재산평가액이 특정한 기준 이상에 이르는 경우에만 입증책임을 전환하거나, 일정한 연령에 도달한 사람들의 고액금융거래정보에 대해 미리 용도를 확인하는 선제적 조치를 취하거나, 상속인과 피상속인의 관계에 비추어 상속인이 피상속인의 처분내용을 알 수 없는 경우에는 추정의 예외를 두는 등 상속인의 재산권을 덜 침해하는 방식으로 입법목적을 달성할 수 있음에도 일정한 시기적·금액적 요건만 충족하면 상속인에게 입증책임을 전환시킴으로써 침해의 최소성에 반한다. 나아가 인출금의 용도가 명백하지 아니한 사실과 상속인이 상속받은 사실이 반드시 관련 있다고 볼 수 없고, 가족구성원의 결속력이 현저히 이완되고 가족의 경제생활이 개별화·은비화 되었음에도, 심판대상조항은 포괄적인 입증책임의 전환을 인정하여 과세관청과 상속인 모두 인출금액의 처분내역을 입증하지 못하는 경우 상속인이 상속받은 사실이 없음에도 상속세를 부담하는 경우를 발생시키므로, 국민의 재산권 침해의 정도가 매우 심대하여 법익의 균형성에 반한다.

4. 판단

가. 쟁점의 정리

심판대상조항은 ‘피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산 종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우’로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에 이를 상속받은 것으로 추정한다는 내용으로, 심판대상조항이 과잉금지원칙에 위배되어 상속인의 재산권을 침해하는지가 문제된다.

나. 심판대상조항의 재산권 침해 여부

(1) 입법연혁

(가) 1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정된 구 상속세법은 제7조의2를 신설하여 제1항에서 상속개시일 전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5,000만 원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 그 금액을 상속세 과세가액에 ‘산입한다’고 규정하였으며, 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정된 구 상속세법 제7조의2 제1항은 위 기간을 ‘2년 이내’로, 위 금액을 ‘1억 원’으로 변경하였다.

(나) 위 각 조항에 대하여 헌법재판소는 헌재 1994. 6. 30. 93헌바9 결정, 헌재 1995. 7. 21. 92헌바27등 결정, 헌재 1995. 9. 28. 94헌바23 결정, 헌재 2003. 12. 18. 2002헌바99 결정에서 위 조항 중 ‘용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우’를 추정규정으로 보지 아니하고 간주규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다는 한정위헌 결정을 선고하였다.

(다) 위와 같은 헌법재판소의 한정위헌 결정의 취지에 따라 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정된 ‘상속세 및 증여세법’ 제15조 제1항 제1호는 피상속인의 처분재산액 등이 상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에는 이를 ‘상속인이 상속받은 것으로 추정하여 상속세 과세가액에 산입한다’고 규정함으로써, 위 조항을 추정규정으로 개정하였다.

(라) 그 후 위 조항은 1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되면서 상속세 과세대상에 산입하는 상속재산에 ‘상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우’ 외에 ‘상속개시일 전 2년 이내에 재산종류별로 계산하여 5억 원 이상인 경우’가 추가되었고, 이후 2002. 12. 18. 법률 제6780호 및 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되었지만 심판대상조항과 관련해서는 문장의 표현 및 띄어쓰기만 달라졌을 뿐 실질적인 내용은 동일하다.

(2) 헌법재판소의 선례

헌법재판소는 헌재 2012. 3. 29. 2010헌바342 결정에서 심판대상조항과 실질적으로 동일한 내용이 포함된 구 ‘상속세 및 증여세법’(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항 제1호(이하 선례의 판단과 관련된 부분에서 ‘구 상증세법조항’이라 한다)는 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해하지 아니한다고 결정하였는데, 그 이유 중 심판대상조항과 관련된 부분의 요지는 다음과 같다. 『(가) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성 상속세제도는 국가 재정수입의 확보라는 일차적인 목적 이외에도 자유시장경제에 수반되는 모순을 제거하고 사회정의와 경제민주화를 실현하기 위하여 국가적 규제와 조정들을 광범위하게 인정하는 사회적 시장경제질서의 헌법이념에 따라 재산상속을 통한 부의 영원한 세습과 집중을 완화하여 국민의 경제적 균등을 도모하려는 목적도 아울러 가지는 조세제도이다(헌재 2003. 1. 30. 2001헌바61등). 그런데 상속세는 다른 세목에 비하여 세원 포착이 어렵고 조세면탈이 극심하여, 우리 세법은 다른 세목과는 달리 상속세의 부과권에 10년 또는 15년의 장기 제척기간을 인정하는 등 상속세 회피의 소지를 축소함과 아울러 국가 재정수입의 확보 및 공정과세를 달성하기 위한 제도를 인정하고 있다. 이러한 맥락에서, 피상속인이 상속개시 전에 재산을 처분하여 과세자료의 포착이 쉽지 않은 현금 등으로 상속인에게 증여 또는 상속함으로써 상속세를 부당하게 경감하는 것을 방지하기 위한 구 상증세법조항의 입법목적은 정당하다(헌재 2003. 12. 18. 2002헌바99 등 참조). 그리고 구 상증세법조항은 피상속인이 상속개시 전 일정 기간 내에 처분한 재산이나 인출한 금액을 상속인이 상속받은 것으로 추정하여 그 용도에 대한 입증책임을 상속인에게 지게하고, 상속인이 이를 입증하지 못한 경우 상속세 과세가액에 산입함으로써 상속세의 부당한 회피행위 방지에 기여하므로 그 수단의 적합성이 인정된다.

(나) 침해의 최소성

1) 조세소송에 있어서 과세요건사실에 대한 입증책임은 과세관청이 지는 것이 원칙이나, 과세자료의 대부분이 납세자가 지배하는 생활영역에 있는 관계로 과세관청의 정확한 입증이 사실상 불가능하다고 인정되는 경우에는 입증책임의 전환을 인정할 수 있다. 비록 오늘날의 생활상에 비추어 볼 때 상속인이 피상속인의 경제활동을 인지하고 확인하는 것이 이전보다 어려워졌다고 할 수도 있을 것이나, 일반적으로 상속인은 피상속인과 동일한 또는 근접한 생활영역에 있기 때문에 과세관청에 비하여 피상속인의 경제활동을 확인하기가 훨씬 쉽다는 점을 부인하기는 어렵다(헌재 2006. 4. 27. 2003헌바79등 참조). 한편, 금융실명제가 정착되어 시행되고 있는 상황에서도 과세관청에서 현금이나 현물에 대한 과세자료를 정확하게 포착하는 것은 어려우며, 상속재산이 상속인에게 상속되었다는 사실을 일일이 입증하는 것은 과세행정상 불가능에 가깝다. 따라서 구 상증세법조항이 위와 같은 현실적 어려움들 속에서 상속세 회피행위를 방지하고 공평과세의 이념을 실현하기 위하여 입증책임의 전환이라는 입법수단을 선택한 것은 일응 불가피한 조치로 볼 수 있다(헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28 참조).

2) 구 상증세법조항이 앞서 살핀 바와 같은 추정규정인 이상 구체적인 소송과정에서 법원의 판단을 통하여 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 그 적용이 배제되어 상속인이 억울하게 상속세를 납부하는 경우를 제도적으로 방지할 수 있으므로 이로써 피상속인의 재산처분행위만을 이유로 상속인에게 불이익한 처우를 받게 하는 것은 아니라 할 것이다. 또한 구 상증세법조항에 의하여 상속인이 입증해야 하는 범위는 피상속인의 모든 경제활동 또는 재산처분행위가 아니라 상속개시일 전 1년 이내의 2억 원 이상 고액의 처분재산 중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 일정한 금액으로 한정되고, 신용카드 거래나 계좌이체, 현금영수증 등을 통한 거래가 빈번한 오늘날에 있어서 그 금액의 입증이 상속인에게 불가능하거나 아주 곤란한 것만도 아니라 할 것이다.

3) 위와 같이 제한된 금액 범위에 국한하여 납세자에게 입증책임을 지우고 있는 구 상증세법조항은 납세자의 기본권 제한을 최소화하기 위한 장치를 마련하고 있다고 할 것이므로, 침해의 최소성에 위배되지 아니한다.

(다) 법익의 균형성

구 상증세법조항은 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 피상속인의 재산처분액에 관한 입증책임을 상속인에게 전환하고, 그 입증을 다하지 못하면 그 금액만큼 상속세 과세가액에 산입하여 상속인에게 상속세를 부담하도록 하고 있다. 그러나 앞서 본 바와 같이, 상속인은 피상속인의 경제활동을 확인하기가 상대적으로 쉽고 상속인이 입증해야 하는 범위도 비교적 제한적이므로, 상속인이 지는 입증의 번거로움 내지 재산권에 대한 제한에 비하여 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 사회정의와 공평과세를 실현한다는 구 상증세법조항이 추구하는 공익이 훨씬 크다 할 것이다. 그러므로 구 상증세법조항은 법익의 균형성에 위배되지 아니한다.

(라) 소결

따라서 구 상증세법조항은 과잉금지원칙에 위배되어 청구인의 재산권 등을 침해한다고 할 수 없다.』

(3) 이 사건에서의 판단

선례 결정이 있었던 때로부터 12년이 지났고, 심판대상조항에서 정한 기준이 27년간 그대로 유지되는 동안 우리나라의 국민총소득과 국가경제규모가 증가하고 물가가 상승하여 오늘날 심판대상조항에서 정한 상속개시일 전 1년 이내 2억 원 이상의 인출액이라는 것은 더 이상 이례적인 경우라고 보기 어렵게 되었다. 그러나 현재 우리나라 국민총소득 수준에 비추어 보더라도 2억 원은 여전히 고액이고, 금융실명제와 현금영수증 및 카드사용의 확대로 말미암아 과세관청과 상속인이 모두 용도를 알기 어려운 경우가 오히려 이례적이라 할 것이다. 또한, 전체 상속재산 대비 추정상속재산의 비율이 2019년 1% 미만으로 떨어진 이래 2022년에는 0.2%에 불과하므로 선례 결정 당시와 달리 오늘날 심판대상조항의 적용대상이 지나치게 넓다거나 그 기준을 유지하는 것이 불합리하게 되었다고 볼 수 없다. 따라서 선례의 판단 내용은 이 사건에서도 그대로 타당하고 선례와 달리 판단하여야 할 사정이 있다고 보기 어려우므로, 선례의 이유는 이 사건에서도 그대로 타당하다. 다만, 청구인의 주장에 관하여 다음과 같이 부가하여 판단한다.

(가) 청구인은 입증책임의 전환이 아닌 사실상의 추정 또는 입증책임의 완화, 즉 과세관청이 상속사실의 존재를 경험칙에 비추어 추정하도록 하는 사실을 입증하면 상속인이 그 경험칙이 적용되지 않는다는 간접반증을 제시하지 못하는 한 상속받은 것으로 추정하는 덜 침해적인 방법을 통해 입법목적을 달성할 수 있으므로 심판대상조항이 침해의 최소성에 반한다고 주장한다. 그러나 상속추정 대상을 ‘상속사실의 존재를 경험칙에 비추어 추정하게 하는 사실’로 규정한다면 피상속인의 상속개시일 전 1년 이내 인출액이 2억 원을 넘는 경우만 문제삼는 현재와 달리 피상속인의 모든 인출 거래에 대해 사전 상속 의심 거래인지 조사해야 하므로 행정력이 과도하게 낭비되어 추정규정으로 정한 입법취지가 몰각될 우려가 있고, 납세자의 입장에서도 과도한 소명의 부담을 질 위험이 있으므로, 이를 청구인의 주장과 같이 명백히 덜 침해적이라고 보기도 어렵다.

(나) 청구인은 상속인과 피상속인의 관계에 비추어 상속인이 피상속인의 처분내용을 알 수 없는 경우에는 추정의 예외를 두는 덜 침해적인 방법을 통해 입법목적을 달성할 수 있으므로 심판대상조항이 침해의 최소성에 반한다고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 심판대상조항은 추정규정에 불과하므로 구체적인 소송 과정에서 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 그 적용이 배제된다. 또한, 상속추정의 예외로서 상속인이 피상속인의 처분내용을 알 수 없거나 상속인이 사전 상속을 받지 않았다고 인정할 만한 사정을 법률에 규정하는 방법은 오히려 그 예외 사유의 해석과 적용에 있어 다툼을 초래하므로 조세법률관계의 명확성과 안정성을 저해할 우려가 있다. 나아가 ‘상속세 및 증여세법’ 제15조 제1항 제1호에서는 상속받은 것으로 추정하는 대상을 ‘대통령령이 정하는 바에 따라 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우’라고 규정하고 그 위임에 따라 같은 법 시행령 제11조 제4항에서 인출액의 20% 또는 2억 원 중 적은 금액에 대하여는 용도를 입증하지 못하여도 용도가 명백하지 않은 것으로 보지 아니하므로 피상속인이 실제 소비하였거나 상속인이 입증하기 어려울 수 있는 금액이 적절히 고려되고 있다.

(다) 그 외에 청구인은, 피상속인의 재산평가액이 특정 기준 이상인 경우에만 입증책임을 전환하거나 일정한 연령에 도달한 사람들의 고액 금융거래에 대해 미리 용도를 확인하는 선제적 조치를 취하는 등 덜 침해적인 방법을 통해 입법목적을 달성할 수 있다고 주장하나, 이는 인출액을 기준으로 상속추정 대상을 정한 심판대상조항과 유의미한 차이가 있다고 보기 어려울 뿐만 아니라 새로운 유형의 부담을 부과하는 것으로서 청구인 주장과 같이 명백히 덜 침해적이라고 보기 어렵다.

5. 결론

그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 이은애의 아래 6.과 같은 반대의견이 있는 외에는 관여 재판관들의 일치된 의견에 따른 것이다.

6. 재판관 이은애의 반대의견

나는 법정의견과 달리 심판대상조항이 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해하여 헌법에 위반된다고 판단하므로, 다음과 같이 그 이유를 밝힌다.

가. 입법목적의 정당성과 수단의 적합성

법정의견에서 본 바와 같이 심판대상조항은 입법목적의 정당성과 수단의 적합성은 인정된다.

나. 침해의 최소성

(1) 심판대상조항은 상속개시일 전 1년 이내의 재산 인출액이 2억 원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 않은 경우에 그 재산 인출액을 상속인이 상속받은 것으로 추정한다. 그러나 인출재산에 대한 용도가 명백하지 아니한 것과 상속받은 사실이 경험칙상 반드시 연관된다고 할 수도 없고, 피상속인의 사망 전 1년 이내에 인출한 재산이 2억 원 이상인 경우라 하여 반드시 상속인의 입증이 용이하다고 할 수도 없다. 게다가 오늘날 가족구성원의 결속이 현저히 이완되고 가족의 경제생활이 개별화·은비화되고 있는 사회적 상황에서, 피상속인이 생전에 자신의 재산 인출 사실 또는 자금의 사용내역 등을 일일이 상속인에게 알려 준다는 것은 매우 이례적인 일이다. 이와 같이 상속인이 피상속인의 생전 인출액의 사용처를 알 수 없는 경우가 있을 수 있고, 특히 교통사고 등과 같은 불의의 사고로 피상속인이 사망한 경우나 돌연사한 경우에는 더욱 그러하다. 나아가 오늘날 신용카드 거래나 계좌이체, 현금영수증 등을 통한 거래가 빈번해졌다고는 하나 상속이 개시되는 피상속인의 경우 고령자가 많아 여전히 현금을 사용하는 경우가 많이 있다. 더욱이 심판대상조항은 재산 인출액이 ‘재산종류별로 계산하여’ 2억 원 이상인 경우로서 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에 상속받은 것으로 추정하여, 단 1회의 인출액이 아니라 피상속인이 1년의 기간 동안 인출한 재산의 금액을 재산 종류별로 합산하도록 규정하고 있다. 그런데 피상속인이 사망하기 전에 비교적 소액의 금액을 각각 다른 용도로 인출한 경우로서 그 합산액이 2억 원 이상인 경우에는 상속인이 각각의 지출용도를 입증하기가 매우 곤란할 수 있다. 그럼에도 심판대상조항이 포괄적인 입증책임의 전환을 인정한 결과, 납세의무자인 상속인이 지출용도를 입증하지 못한 경우에는 상속인이 상속받은 사실이 없는데도 불구하고 상속세를 부담하는 경우가 생기게 된다. 상속인이 상속받지도 않은 재산에 대하여 상속세를 부담하게 된다면 상속인의 재산권 침해의 정도가 심히 가혹하다 할 것이다(헌재 2012. 3. 29. 2010헌바342 중 재판관 민형기, 재판관 이동흡, 재판관 목영준의 반대의견 참조).

(2) 심판대상조항은 일정한 시기적·금액적 요건을 충족하면 무조건 납세의무자에게 입증책임을 전가하는데, 이러한 입증책임의 전환 대신 구체적인 소송 과정에서 과세관청의 입증책임을 완화하는 방법으로 충분히 그 입법목적을 달성할 수 있다. 즉, 과세처분에 대한 소송 과정에서 과세관청이 과세요건사실의 존재를 경험칙에 비추어 추정하게 하는 사실까지만 입증하게 하고, 납세의무자가 그 경험칙 적용의 대상이 되지 않는다는 간접반증을 제시하지 못하는 한 그 용도가 불분명한 금액을 상속인이 상속받은 것으로 추인함으로써 상속세 회피행위를 규제할 수 있는 것이다(대법원 2000. 10. 13. 선고 98두3556 판결; 대법원 2009. 9. 24. 선고 2009두7103 판결 참조). 가령, 피상속인이 사망하기 5년 전부터 중질환으로 사망할 때까지 사업활동을 전혀 하지 못하고 있다가 사망하기 불과 3개월 이전부터 5일 이전까지 사이에 수회에 걸쳐 피상속인의 예금 대부분을 인출한 사실을 과세관청에서 입증하면, 상속인이 위와 같은 특수한 사정이 있었음에도 자신이 상속받지 않았다는 간접반증을 제시하지 못하는 이상 경험칙상 그 예금이 현금 등의 형태로 상속인에게 상속되었다고 인정하는 것이다. 이러한 ‘사실상 추정’ 또는 ‘입증책임의 완화’를 통하여 억울한 납세의무자가 발생할 가능성을 배제하면서도 상속세의 부당한 회피를 방지할 수 있는데도 불구하고, 심판대상조항은 과세관청에게 과세요건사실의 존재를 추정하게 하는 사실에 대한 입증책임마저 면하게 하고 일률적으로 납세의무자에게 처분재산의 용도 등에 대한 입증책임을 지도록 하고 있다(헌재 2012. 3. 29. 2010헌바342 중 재판관 민형기, 재판관 이동흡, 재판관 목영준의 반대의견 참조).

(3) 심판대상조항은 과거 금융실명제가 실시되지 않았거나 그 시행 초기로서 금융실명제의 실효성이 제도적으로 보장되지 않았던 시기에 피상속인이 상속개시 전 재산처분 대금을 어떠한 용도에 사용하였는지, 사망 시점에 현금이나 예금 등의 형태로 상속인에게 은밀히 상속시켰는지 등에 대해 과세관청이 확인하는 것이 거의 불가능하였으므로 그 필요성이 인정되었던 규정이다(헌재 2003. 12. 18. 2002헌바99 참조). 그런데 오늘날 금융실명제가 정착되어 차명거래가 거의 불가능하고 예전과는 달리 과세관청에서 방대한 소득자료 및 거래자료를 보유하고 있는 상황에서 여전히 심판대상조항의 필요성이 인정된다고 보기 어렵다(헌재 2012. 3. 29. 2010헌바342 중 재판관 민형기, 재판관 이동흡, 재판관 목영준의 반대의견 참조).

(4) 나아가 심판대상조항의 기초가 되는 상속개시일 전 처분재산 등의 상속세 과세가액 산입 조항은 ‘고액상속자의 변칙적인 상속세 회피행위를 규제하기 위하여’ 1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정된 상속세법 제7조의2에서 처음 신설되었다. 그런데 심판대상조항의 ‘상속개시일 전 1년 이내 인출한 금액이 2억 원 이상인 경우’라는 기준은 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정된 ‘상속세 및 증여세법’에서 정해진 이래 27년간 그대로 유지되어 왔다. 위와 같이 법률이 개정된 1996년 명목 국내총생산은 490조 8,509억 원이었지만 2023년 명목 국내총생산은 2,236조 3,294억 원으로 약 4.5배 증가하였고 그밖에 27년간 우리나라의 경제규모가 성장하고 물가가 상승하였는바, 현재 심판대상조항이 정한 위 기준은 사전 상속행위를 의심할 만한 고액의 재산처분으로 보기 어렵고, 특히 위 기준이 개별거래가 아닌 ‘재산종류별로 합산’한, 용도불명액이 아닌 ‘인출액’을 대상으로 한다는 점을 고려하면 더욱 그러하다. 결국 심판대상조항은 사전 상속되었을 개연성이 높지 않은 경우까지 광범위하게 상속추정의 대상에 포함시킨다.

(5) 따라서 심판대상조항은 침해의 최소성에 위배된다.

다. 법익의 균형성

심판대상조항은 일정한 시기적·금액적 요건을 충족하면 무조건 상속인에게 입증책임을 지우고 입증을 하지 못한 경우 상속세를 과세하므로, 이로 인해 달성할 수 있는 조세행정상의 편의 및 상속세 회피행위 방지라는 공익에 비해 상속인의 재산권 침해의 정도가 더 심대하므로 법익의 균형성에도 위배된다.

라. 결론

그렇다면 심판대상조항은 과잉금지원칙에 위배되어 헌법 제23조 제1항에서 보장하는 재산권을 침해하므로 헌법에 위반된다.

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