헌법재판소 1995. 3. 23. 선고 93헌바44 결정 [구 조세감면규제법 제59조 제10호 위헌소원]

1. 사건의 개요와 심판의 대상

가. 청구인은 1982. 12. 21. 주식회사 □□으로부터 공유수면매립면허를 양수하여 1983. 11. 경부터 1985. 9. 경까지 사이에 ① 인천 서구 가좌동 잡종지 171,017m2, ② 인천 서구 원창동 잡종지 6,464.3m2 및 ③ 삼천포시 서금동 잡종지 9,752m2에 대한 매립공사를 시행하고 관계당국으로부터 준공인가를 받아 위 토지들의 소유권을 취득한 후 1990. 9. 2.부터 12. 20.까지 사이에 위 토지들을 다른 사람에게 양도하였다. 인천세무서장은 1992. 1. 10. 청구인의 위 매립지 양도로 인한 소득에 대하여 1989. 12. 30. 법률 제4165호로 개정되고 1991. 12. 27. 법률 제4451호로 개정되기 전의 구 조세감면규제법(이하 “구 조감법”이라고 부른다) 제59조 제10호 및 부칙 제5조 제1항에 의하여 특별부가세 50%를 감면한 나머지 금4,836,210,440원을 부과고지하였다. 이에 청구인은 전심절차를 거쳐 서울고등법원 92구29230호로 인천세무서장을 상대로 하여 위 특별부가세 부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하고, 같은 법원 93부217호로 위의 구 조감법 제59조 제10호가 1989. 1. 1. 전에 공유수면매립면허를 받아 매립지를 취득한 자가 1990. 1. 1.이후에 그 토지를 양도한 경우에도 적용되는 한 헌법에 위반된다고 주장하면서 위헌여부심판의 제청신청을 하였으나, 위 법원은 1993. 8. 19. 제청신청을 기각하였으며 그 기각결정이 같은 해 9. 3.경 청구인에게 송달되자 청구인은 같은 달 14. 이 사건 헌법소원심판을 청구한 것이다.

나. 그러므로 이 사건 심판의 대상은 공유수면매립지의 양도로 인한 소득에 대하여 특별부가세를 100분의 50만 감면하도록 한 1989. 12. 30. 법률 제4165호로 개정된 구 조감법 제59조 제10호의 규정(이하 “이 사건 규정”이라 한다)을 1989. 1. 1. 전에 공유수면매립면허를 받아 매립지의 소유권을 취득한 자가 위의 구 조감법 시행후에 양도한 경우에도 적용하는 것이 헌법에 위반되는지 여부이다. 관련규정의 내용은 다음과 같다. 구 조감법 제59조(개발사업시행자에 대한 양도소득세등 감면) 다음 각호의 소득에 대하여는 양도소득세 또는 특별부가세의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다. 제1호 내지 제9호 생략 제10호 공유수면매립법의 규정에 의하여 공유수면을 매립한 자가 취득한 매립지를 양도함으로써 발생하는 소득 부칙(1989. 12. 30.) 제5조(양도소득세등 면제에 관한 적용례) ① ···제59조··· 의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 양도하는 것부터 적용한다. ② 이하 생략

2. 청구인의 주장과 관계인의 의견요지

가. 청구인의 심판청구이유의 요지

(1) 청구인이 이 사건 공유수면매립면허를 받아 매립사업에 착수할 당시에 시행되던 구 법인세법 제59조의 3 제1항 제19호에 의하면 매립지 양도에 따른 특별부가세가 비과세되도록 규정되어 있었으므로, 청구인은 사업개시당시 그 사업시행으로 인하여 앞으로 취득할 매립지의 양도로 인한 소득에 대하여 특별부가세가 비과세될 것이라는 신뢰를 가지고 있었으며 그 비과세의 이익은 기득권이거나 적어도 법률상 이익이라고 할 것인데 이 사건 규정은 청구인의 위와 같은 신뢰를 박탈하는 것으로서 헌법 제23조 제1항에 위배된다.

(2) 조세정책 변경으로 공유수면매립지 양도에 따른 특별부가세의 감면비율을 축소할 수 있다고 하더라도 충분한 보호적 경과규정을 두지 아니하여 장기간의 신뢰를 가지고 있던 자들의 법률상 이익을 보호하지 아니하는 것은 기본권제한입법에 있어서 준수하여야 할 과잉금지의 원칙(특히 방법의 적정성과 피해의 최소성 원칙)에 위배된다.

(3) 공유수면매립지의 양도로 인한 소득에 대한 특별부가세의 비과세규정은 1989. 1. 1.부터 특별부가세의 50%상당액만을 감면하는 것으로 개정되었는바, 그 개정전에 매립면허를 받아 비과세에 대한 신뢰를 가지는 자와 법 개정후 그러한 신뢰없이 매립면허를 받아 토지를 취득한 자 사이에 아무런 차별을 두지 아니하고 동등하게 50%씩의 특별부가세를 부과하도록 하는 것은, 불평등하게 취급되어야 할 것을 동등하게 취급하는 것으로서 비과세의 신뢰를 가진 자를 합리적이유 없이 차별하는 결과가 되어 평등의 원칙에도 위반된다.

나. 법원의 제청신청기각결정 이유

이 사건 규정의 시행 이전에 매립지를 양도하지 아니한 자는 특별부가세의 과세대상이 되는 소득이 발생하지 아니한 것이어서 기득권이나 재산적가치 있는 권리를 취득하였다고 볼 수 없다. 그러므로 이 사건 규정이 그 시행이후 공유수면매립지를 양도한 것에 대하여만 적용하도록 되어 있는 이상 이는 헌법 제23조 제1항, 제37조 제2항에 위반되지 아니하며, 이를 합리적이유 없는 차별규정이라고 할 수 없어 헌법 제11조 제1항에도 위반되지 아니한다.

다. 국세청장 및 재무부장관의 의견

공유수면매립사업 착수 당시에 매립사업으로 인하여 취득할 매립지의 양도로 인한 소득에 대하여 특별부가세를 부과하지 않도록 규정되어 있었다 하여 그 사업시행자에게 비과세의 권리가 부여된 것은 아니고, 특별부가세는 자산의 양도를 과세요건으로 하는 것이므로 이 사건 규정이 법률개정 후의 양도에 대하여서만 개정법률을 적용하도록 되어 있는 이상 이는 소급입법이나 소급과세에 해당하지 아니한다. 그리고 공유수면매립지의 양도로 인한 소득을 특별부가세의 비과세대상으로 한 규정은 1982. 12. 21. 최초로 신설되었으나, 그 후 사회환경 및 경제여건의 변화에 따라 조세평등을 구현하기 위하여 1988. 12. 26.부터 여러 차례에 걸쳐 유예기간을 설정하면서 점차 폐지하는 방향으로 개정되어 왔고 조세감면에 대한 신뢰나 기대가 영구히 보호되어야 하는 것은 아니므로, 위와 같이 공유수면매립지 양도에 대한 특별부가세 감면규정이 점진적·합리적으로 개정되는 과정에서 이루어진 이 사건 규정은 헌법에 위반된다고 할 수 없다.

3. 판단

가. 청구인이 이 사건 공유수면매립면허를 받을 당시에 시행되던 구 법인세법 제59조의 3 제1항 제19호는 공유수면매립사업시행자가 매립지를 양도함으로써 발생하는 소득을 특별부가세의 비과세대상으로 규정하고 있었다. 그런데 1988. 12. 26. 위 구 법인세법 제59조의 3 제1항 제19호가 삭제되면서 같은 법 제59조의 3 제2항에 제6호가 신설되어 공유수면매립지의 양도로 인한 소득에 대하여는 특별부가세를 50%만 감면하도록 개정되었으며 같은 법 부칙 제12조 제2항에 의하여 위 개정조항은 1989. 1. 1.이후 매립면허를 받아 취득한 토지를 양도하는 것부터 적용하도록 되어 있었으나, 그 후 1989. 12. 30. 공유수면매립지의 양도소득에 대한 특별부가세 50%의 감면에 관한 규정이 이 사건 규정인 구 조감법 제59조 제10호로 신설되면서 같은 법 부칙 제5조 제1항은 매립면허일에 관계없이 모든 매립지에 대하여 그 법 시행(1990. 1. 1.)후 최초로 양도하는 것부터 이 사건 규정을 적용하도록 규정하였다. 따라서 이 사건 규정의 시행전에는 1989. 1. 1. 전에 매립면허를 받아 취득한 공유수면매립지의 양도로 인한 소득에 대하여는 양도일에 관계없이 특별부가세를 부과하지 않도록 되어 있었으나, 이 사건 규정과 위 부칙 제5조 제1항의 규정으로 인하여 1989. 1. 1. 전에 매립면허를 받아 취득한 매립지라도 1990. 1. 1. 이후에 양도하는 경우에는 특별부가세 50%를 부과하게 된 것이다. 1989. 1. 1. 전에 공유수면매립면허를 받은 자는 면허당시에 시행되던 법률에 따라 매립지 양도로 인한 소득에 대하여는 특별부가세가 전부 비과세되리라는 기대와 신뢰를 가지고 있다가 이 사건 규정으로 인하여 그 기대와 신뢰에 반하여 특별부가세의 50%만 감면받고 나머지를 납부하게 된 것이므로, 이 사건에서는 위와 같은 비과세에의 기대와 신뢰를 보호받지 못하게 된 것이 헌법에 위반되는지 여부가 문제로 된다고 할 것이다.

나. 먼저 이 사건 규정이 소급입법에 의한 재산권 박탈금지를 규정한 헌법 제13조 제2항에 위반되는지 여부에 관하여 본다.

(1) 헌법 제13조 제2항은 “모든 국민은 소급입법에 의하여 ··· 재산권을 박탈당하지 아니한다.”고 규정하여 소급입법에 의한 재산권의 박탈을 금지하고 이에 따라 국세기본법 제18조 제2항, 제3항 등은 특히 소급과세를 금지하도록 구체적으로 규정하고 있다. 따라서 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 또는 이미 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하도록 하는 것은 헌법 제13조 제2항에 위반된다고 할 것이다.

(2) 특별부가세는 자산의 양도에 의하여 과세요건이 성립하는 법인세의 일종이므로 이미 공유수면매립지를 양도한 후에 그로 인한 소득에 대하여 새로운 입법으로 특별부가세를 부과하거나 또는 그 감면범위를 축소하는 것은 소급과세금지원칙에 위반되는 것이라고 할 수 있다. 그러나 이 사건 규정은 앞서 본 바와 같이 공유수면매립지의 양도에 따른 특별부가세의 감면범위를 50%로 축소한 규정으로서 같은 법 부칙 제5조 제1항에 의하여 그 법 시행 후에 최초로 양도하는 것부터 적용하도록 되어 있으므로 그 규정 시행전에 이미 특별부가세의 납부의무가 성립한 소득이나 거래를 대상으로 하는 것은 아니며, 또한 공유수면매립사업이 반드시 매립지의 양도를 전제로 하는 것도 아니므로 매립면허를 받아 공사를 시행하는 것만으로 매립지 양도로 인한 소득에 대한 특별부가세의 과세요건사실이 진행중에 있다고 할 수도 없다. 뿐만 아니라 공유수면매립지의 양도로 인한 소득에 대하여 특별부가세를 부과하지 않은 것은 매립사업을 활발히 하여 국토개발을 촉진하기 위한 공익상의 필요에 의하여 정책적으로 조세우대조치를 한 것일뿐 매립면허를 받은 자에게 영구히 특별부가세를 납부하지 아니할 권리를 부여한 것이라고 할 수는 없으므로, 1989. 1. 1. 전에 매립면허를 받은 매립사업자가 당시 시행되던 법인세법 규정에 의하여 매립지 양도로 인한 소득에 대하여 특별부가세를 부과당하지 아니할 것으로 신뢰하였다고 하더라도 이는 단순한 기대에 불과할 뿐 그것을 헌법 제23조가 보장하는 재산권이라고 할 수는 없고, 따라서 그 기대가 충족되지 못하였다고 하여 재산권이 박탈된 것이라고 할 수도 없다 할 것이다.

(3) 그러므로 이 사건 규정은 특별부가세의 과세요건 완성 후에 새로운 입법으로 특별부가세를 과세하거나 이미 성립한 납세의무를 가중한 것이 아니므로 헌법 제13조 제2항이 금지하는 소급입법에 해당하지 아니하고, 1989. 1. 1. 전에 매립면허를 받은 자의 특별부가세를 부과당하지 아니할 기대가 충족되지 못한 것을 재산권의 박탈이라고 할 수도 없어 위 규정은 헌법 제13조 제2항에 위반된다고 할 수 없다.

다. 다음으로 이 사건 규정이 신뢰보호의 원칙에 위배되는지 여부에 관하여 본다.

(1) 공유수면매립사업은 공유수면매립법에 의한 행정관청의 매립면허와 사업시행 및 준공인가 등을 거치게 되어 있어 어느 정도 장기간이 소요될 수밖에 없고 일반적으로 그 매립사업에는 상당한 자금이 필요하므로 매립지 양도로 인한 소득을 특별부가세의 비과세대상으로 하고 있던 1989. 1. 1. 전에 매립면허를 받은 매립사업자로서는 매립지를 양도하기 전이라도 비과세에 대하여 기대를 하고 있었을 것이나, 한편 법률이 개정되는 경우에는 기존 법질서와 사이에 크든 작든 어느 정도의 이해관계의 충돌이 불가피하며 특히 조세법규는 사회환경이나 경제여건의 변화에 따른 정책적인 필요에 의하여 신축적인 개정이 이루어질 수밖에 없으므로, 이 사건 규정이 신뢰보호의 원칙에 위배되는지 여부는 매립사업자의 기존 조세법에 의한 특별부가세의 비과세에 대한 신뢰보호의 필요성 및 법적안정성의 요청과 법률개정으로 달성하려는 공익목적을 비교형량하여 판단하여야 할 것이다.

(2) 앞에서 본 바와 같이 공유수면매립지의 양도로 인한 특별부가세의 감면에 관한 규정은 당초 특별부가세 전부를 비과세하다가 점차 그 조세우대조치를 완화하는 방향으로 여러차례 개정되어 왔음을 알 수 있다. 위와 같은 조세우대조치는 특정한 정책목표의 달성을 위한 예외적인 수단으로서 효과적으로 활용되는 것이기는 하나 조세공평의 원칙 내지 조세평등주의의 이념에는 배치되므로 비과세나 감면에 관한 규정은 되도록 축소 내지 폐지되는 방향으로 나아가는 것이 바람직하다고 할 것이고, 따라서 이 사건 규정은 조세공평을 실현하기 위한 방향으로 개정된 것으로서 그 개정의 목적과 방향이 정당하다고 할 것이다. 그리고 위와 같이 조세공평의 원칙에 배치되는 비과세나 감면과 같은 조세우대조치에 대한 기대나 신뢰를 영구히 보호할 필요나 가치가 있다고 할 수 없고 또한 복잡다양한 경제현상에 따라 신축적인 개정이 요구되는 조세법에 있어서 그러한 조세우대조치는 잠정적인 것으로서 장래에 축소 내지 폐지되는 방향으로 개정될 수 있으리라는 것을 충분히 예측할 수 있다고 할 것인데, 공유수면매립지의 양도로 인한 소득에 대한 특별부가세 감면규정은 앞서 본 바와 같이 수년에 걸쳐 개정을 거듭하면서 점차 폐지되는 방향으로 나아갔고(1991. 12. 27. 법률 제4451호로 이 사건 규정이 삭제됨으로써 공유수면매립지 양도에 대한 특별부가세 감면제도는 폐지되었고, 다만 그 부칙 제19조 제3항에 의하여 1991. 12. 31. 이전에 공유수면을 매립한 자가 취득한 매립지를 1994. 12. 31. 이전에 양도하는 경우에만 50%가 감면되도록 되었다) 그 과정에서 이미 매립면허를 받은 사업시행자가 상당한 기간 내에 사업을 완료하고 매립지를 양도할 경우에는 법개정으로 인한 불이익을 받지 않을 수 있었으므로 기존의 매립사업자에 대한 배려도 상당히 되었다고 할 것이다.

(3) 따라서 이 사건 규정은 조세공평을 실현하기 위하여 공유수면매립지의 양도로 인한 소득에 대한 특별부가세의 비과세 및 감면제도를 점차적으로 축소, 폐지해 가는 과정에서 기존 법질서에 대한 신뢰와 개정법률이 달성하고자 하는 공익목적 사이의 조화를 도모하고 있으므로 신뢰보호의 원칙에 위배된다고 할 수 없고, 과잉금지의 원칙(방법의 적정성 및 피해의 최소성)에 위배하여 재산권을 침해하는 규정이라고 할 수도 없다.

라. 그리고 공유수면매립지의 양도로 인한 소득에 대한 특별부가세는 “매립지의 양도”를 과세요건으로 하는 것이므로 그 특별부가세의 감면비율을 매립면허일에 관계없이 양도일만을 기준으로 하여 구별한 것을 아무런 합리적이유 없는 차별이라고 할 수는 없고, 따라서 이 사건 규정은 평등의 원칙에 위배된다고 할 수 없다.

4. 결 론

그렇다면, 이 사건 규정은 헌법에 위반되지 않는다고 할 것이므로 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

1995. 3. 23.